Niesprzedane usługi w spisie z natury na koniec roku

Nasza firma budowlana prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Czy w remanencie, który sporządzamy na koniec danego roku, powinniśmy ujmować materiały zużyte i zamontowane w inwestycji, na którą faktura będzie wystawiona dopiero w następnym roku?

Na wstępie przypomnijmy, że przedsiębiorcy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów - towary handlowe i materiały zaliczają do kosztów podatkowych z chwilą ich zakupu, zaś roczny dochód ustalają z uwzględnieniem różnic remanentowych, o których mowa w art. 24 ust. 2 ustawy o PDOF. Dotyczy to wszystkich podatników, którzy podatek dochodowy rozliczają na podstawie zapisów w księdze przychodów i rozchodów - bez względu na to, czy prowadzą tę księgę według metody uproszczonej czy według metody memoriałowej.

Podatnik jest przy tym obowiązany do sporządzenia oraz wpisania do księgi przychodów i rozchodów, na koniec każdego roku, spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów.

W konsekwencji określonych w art. 24 ust. 2 ustawy o PDOF szczególnych zasad ustalania dochodu, składniki majątku objęte spisem z natury, który przedsiębiorca ma obowiązek sporządzić i wpisać do podatkowej księgi na koniec każdego roku (m.in. niezużyte w danym roku podatkowym materiały, a także niesprzedane wyroby gotowe, półwyroby, produkcja w toku) zostają wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki poniesione na ich nabycie znajdą odzwierciedlenie w kosztach (poprzez różnice remanentowe) dopiero przy rozliczeniu rocznym sporządzanym za rok podatkowy, w którym powstanie przychód z ich sprzedaży.

Zasady sporządzenia spisu z natury i jego wycenę normują § 27-29 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r. poz. 728) (pisaliśmy na ten temat w rozdz. I pkt 7 tej publikacji).

W sytuacji przedstawionej w pytaniu należy zauważyć, że w rozumieniu przepisów ww. rozporządzenia, wyrobami gotowymi są m.in. wykonane, lecz jeszcze niesprzedane usługi oraz zakończone roboty budowlane (§ 3 pkt 1 lit. d) ww. rozporządzenia).

Z kolei wykonywane roboty budowlane i usługi przed ich ukończeniem uznaje się za produkcję niezakończoną (produkcję w toku). Wynika to z § 3 pkt 1 lit. e) ww. rozporządzenia.

Sporządzony na koniec roku spis z natury trzeba wycenić najpóźniej w terminie 14 dni od dnia jego zakończenia, według zasad określonych w § 29 ww. rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem wyroby gotowe wycenia się według kosztów wytworzenia. Zalicza się do nich wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio m.in. z wykonywaniem usług, z wyłączeniem kosztów ich sprzedaży (§ 3 pkt 4 ww. rozporządzenia). Będą to zatem m.in. koszty materiałów budowlanych, koszty usług obcych (podwykonawców) oraz koszty pracownicze, w tym wynagrodzenia i składki ZUS.

Również produkcję niezakończoną przy działalności usługowej i budowlanej wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej.

W świetle powyższego, w rozpatrywanym stanie faktycznym, zakończone, lecz jeszcze niesprzedane roboty (usługi) budowlane oraz niezakończone roboty (usługi) budowlane, przedsiębiorca powinien ująć w sporządzonym na koniec roku spisie z natury i wycenić według kosztu wytworzenia (z uwzględnieniem m.in. materiałów bezpośrednich zużytych do tych robót).