Zobowiązanie udokumentowane fakturą w złotych, ale zapłacone w euro

Spółka z o.o. handluje towarem sprowadzanym z zagranicy. Z tytułu zamówienia partii towaru kontrahent wystawił spółce fakturę pro forma i tym samym zobowiązał ją do wpłaty zaliczki w euro na poczet dostawy tego towaru. Spółka uiściła zaliczkę, przelewając środki z rachunku walutowego. Po otrzymaniu towaru przez spółkę kontrahent wystawił fakturę w złotych, uznając jednocześnie, że wpłacona zaliczka pokryła w całości zobowiązanie wynikające z faktury. Czy w tej sytuacji powstały w spółce podatkowe różnice kursowe?

W spółce powstały różnice kursowe od środków własnych na rachunku walutowym.

Na wstępnie należy wyjaśnić, że faktury pro forma nie są dokumentami w rozumieniu przepisów o VAT. Jednak często występują w obrocie gospodarczym. Wystawiane są przeważnie w celach informacyjnych, aby zapoznać potencjalnego nabywcę z ofertą przedsiębiorcy lub też stanowią podstawę do wpłat zaliczek.

Z treści pytania wynika, że spółka otrzymała fakturę pro forma w euro celem wpłacenia zaliczki na poczet zamówionego towaru. Natomiast z tytułu dostawy towaru kontrahent wystawił właściwą fakturę, ale w złotych. Przeanalizujmy, jakie skutki w zakresie różnic kursowych wywołały te zdarzenia gospodarcze na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Na podstawie art. 15a ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa lub niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia. Przekazanie kontrahentowi zaliczki na poczet dostawy towaru nie wiąże się w tym momencie z poniesieniem kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, dlatego na dzień uiszczenia zaliczki nie powstaje różnica kursowa, o której mowa w powołanych przepisach art. 15a updop.

Jednak w związku z tym, że różnice kursowe ustala się także w stosunku do własnych środków posiadanych na rachunku walutowym, to czynność przekazania kontrahentowi kwoty zaliczki pobranej z rachunku walutowego spółki spowodowała ich powstanie.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 3 updop, dodatnie różnice kursowe, powstają, jeśli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast w myśl art. 15a ust. 3 pkt 3 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przy obliczaniu różnic kursowych należy uwzględnić kurs faktycznie zastosowany w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 updop).

Faktycznie zastosowany kurs waluty to taki kurs waluty, po jakim podatnik sprzedał lub nabył walutę. W przypadku gdy nie dochodzi do sprzedaży/kupna waluty, przewalutowania otrzymanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem kursu faktycznego, wówczas przy ustalaniu podatkowych różnic kursowych powinien być zastosowany kurs średni NBP.

Zatem w sytuacji, o której mowa w treści pytania wypływ środków z rachunku walutowego spółka powinna wycenić według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania płatności.

Pozostaje do rozstrzygnięcia problem powstawania podatkowych różnic kursowych na zobowiązaniach. Jak już wcześniej wyjaśniliśmy, różnice kursowe z tytułu kosztu poniesionego w walucie obcej powstają, jeżeli wartość tego kosztu po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP jest wyższa/niższa od jego wartości w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Zatem do powstania różnic kursowych na zobowiązaniach dochodzi, gdy koszt:

• jest wyrażony w walucie obcej i
   
• został uregulowany w walucie obcej.

W rozpatrywanym przypadku faktura z tytułu dostawy towaru została wystawiona w złotych, a jedynie sama zapłata nastąpiła w euro. Nie można więc przyjąć, że w tej sytuacji powstała podatkowa różnica kursowa. W rezultacie spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikającą z otrzymanej faktury oraz ujemną różnicę kursową od środków własnych na rachunku walutowym.