Pojęcie pracodawcy

Jednym z warunków, od których spełnienia zależy to, czy wynagrodzenie za pracę najemną w innym państwie będzie opodatkowane tylko w Polsce, jest wypłacanie tego wynagrodzenia przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim państwie.

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie definiują pojęcia "pracodawcy".

Kwestia ta budzi wątpliwości, zwłaszcza w przypadku oddelegowania pracowników za granicę przez agencje pracy tymczasowej. Tylko bowiem w niektórych umowach strony wprost się odniosły do przypadków wynajmowania siły roboczej (m.in. w umowie z Finlandią i Norwegią).

Zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji OECD, pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność.

Jak czytamy m.in. w interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2015 r., nr ILPB1/4511-1-688/15-2/AMN, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu:

"(...) W celu ustalenia, który podmiot (pośrednik, czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt b) ww. umowy (chodzi tu o umowę polsko-francuską - przyp. red.), należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

• kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;
   
• czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;
   
• czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;
   
• czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;
   
• czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;
   
• czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik, czy też faktyczny użytkownik pracy. (...)"

W przypadku międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej. W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać agencji pracy tymczasowej, która w istocie jest tylko pośrednikiem pomiędzy pracownikami a zagranicznymi kontrahentami. W takiej sytuacji wynagrodzenia pracowników oddelegowanych przez agencję pracy tymczasowej do pracy zagranicą, co do zasady, polegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w państwie, w którym wykonują oni pracę. Jednocześnie należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania przewidzianą we właściwej umowie, której stroną jest Polska.