Moment zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków wynikających z rozliczenia delegacji

Czy w przypadku gdy należność wynikająca z rozliczenia delegacji zostanie wypłacona w miesiącu następującym po miesiącu, w którym miała miejsce podróż służbowa, to wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodów w miesiącu, w którym pieniądze zostały wypłacone pracownikowi czy w miesiącu, w którym pracownik odbył tę podróż?

Należność wynikająca z rozliczenia delegacji przez pracownika może stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, w którym miała miejsce podróż służbowa, pod warunkiem, że środki pieniężne zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Jeśli termin ten nie zostanie dochowany, to wydatek będzie kosztem uzyskania przychodów dopiero w miesiącu, w którym ten warunek zostanie spełniony.

Koszty, które pracodawca ponosi na podstawie dokumentu rozliczenia delegacji przedkładanego przez pracownika, są potrącane w oparciu o zasady przewidziane dla należności pracowniczych.

Do kwestii ustalenia momentu rozliczenia należności pracowniczych w kosztach odnosi się art. 22 ust. 6ba updof i art. 15 ust. 4g updop. Regulują one, że m.in. należności ze stosunku pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55 updof i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 57 updop. Oznacza to, że mogą być one uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero w dacie ich faktycznej wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika. Dla celów podatku dochodowego przyjmuje się, że dane świadczenie, np. zwrot kosztów podróży służbowej (w tym m.in. diety), staje się należne, gdy zostanie ustalone i określone co do wysokości oraz wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Jak wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.204.2021.1.MZA: "(...) przyjmuje się, że dla celów podatkowych dane świadczenie, jak np. w rozpatrywanej sprawie zwrot kosztów podróży służbowej, w tym diet i ryczałtu za nocleg, staje się należne, gdy zostaje ustalone i określone co do wysokości oraz wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Z treści cytowanych przepisów updop wynika więc, że wynagrodzenia, premie i nagrody oraz inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w okresie, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy o pracę lub innego stosunku prawnego łączącego strony".

Natomiast wydatki związane z podróżą służbową pracownika, które udokumentowane są fakturami wystawionymi na pracodawcę, stanowią koszty uzyskania przychodów, potrącalne na zasadach ogólnych, określonych w art. 22 ust. 4-5c, 6 i 6b updof oraz art. 15 ust. 4, 4b-4d updop, jako koszty bezpośrednio związane z przychodami lub koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym - w takiej sytuacji jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Co do zasady, koszty pośrednie rozliczane są z chwilą poniesienia, rozumianą jako dzień, na który ujęto koszt na podstawie faktury lub innego dowodu w księgach rachunkowych. W przypadku jednak kosztów pośrednich, które dotyczą okresu dłuższego niż rok, należy rozliczyć je proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Trzeba wskazać, że w sytuacji gdy pracownicy odbywają podróż wyłącznie w celu odbioru/zakupu środka trwałego, koszty te należy uznać za koszty zakupu związane z transportem, o których mowa w art. 22g ust. 3 updof i art. 16g ust. 3 updop. Wówczas wydatki dotyczące podróży służbowej pracownika trzeba rozliczyć na zwiększenie wartości początkowej nabywanego środka trwałego.