Ulga na złe długi dla celów CIT/PIT

Ulga na złe długi u wierzyciela

Kwestie związane ze stosowaniem tzw. ulgi na złe długi (dla celów CIT/PIT) w rozliczeniu rocznym reguluje art. 18f ustawy o PDOP i art. 26i ustawy o PDOF.

Z przepisów tych wynika, że w ramach ulgi na złe długi wierzyciele zmniejszają podstawę opodatkowania/zwiększają stratę podatkową o wartość wierzytelności zaliczaną do przychodów należnych, która nie została uregulowana lub zbyta. Korekty tej dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Co ważne, korekty podstawy opodatkowania/straty podatkowej dokonuje się pod warunkiem, że do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta.

Gdyby wartość zmniejszenia podstawy opodatkowania była od tej podstawy wyższa, korekty podstawy opodatkowania o nieodliczoną wartość wierzyciel dokonywałby w kolejnych latach podatkowych, nie dłużej jednak niż przez okres 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do ww. zmniejszenia (jeżeli wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta).

UWAGA! Na gruncie CIT określono, że jeżeli podatnik CIT uzyskuje dochody opodatkowane różnymi stawkami, korekt podstawy opodatkowania - w ramach przepisów o złych długach - dokonuje się od każdej podstawy opodatkowania w takim stosunku, w jakim w roku podatkowym pozostają dochody opodatkowane różnymi stawkami w ogólnej kwocie dochodów. W przypadku wystąpienia straty podatkowej, w ramach ulgi na złe długi koryguje się stratę ze źródła, z którym związana jest transakcja handlowa. Tak wynika z art. 18f ust. 1a i 2 ustawy o PDOP.

Również w art. 11 ust. 13a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.) określono, że do wierzytelności i zobowiązań zwiększających lub zmniejszających przychody (w związku z ulgą na złe długi) stosuje się odpowiednio przepis (ust. 3) dotyczący opodatkowania ryczałtem w przypadku uzyskiwania przychodów opodatkowanych różnymi stawkami. W myśl tego przepisu, jeżeli podatnik uzyskuje przychody m.in. z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane różnymi stawkami, i dokonuje odliczeń od przychodów, odliczeń tych dokonuje od każdego rodzaju przychodu w takim stosunku, w jakim w roku podatkowym pozostają poszczególne przychody opodatkowane różnymi stawkami w ogólnej kwocie przychodów.

Jeśli po roku podatkowym, za który wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi (tj. skorygował podstawę opodatkowania/stratę podatkową) wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta, to jest on zobowiązany do "odwrócenia" skutków tej ulgi, tj. zwiększa on podstawę opodatkowania/zmniejsza stratę podatkową w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta (jeśli kwota straty jest mniejsza od kwoty ją zmniejszającej, różnica zwiększa podstawę opodatkowania).

Zaznaczamy, że u podatników PIT koryguje się podstawę obliczenia podatku/stratę podatkową.

Uwzględniając fakt, iż kwota VAT należnego nie stanowi przychodu podatkowego, ww. korekty dokonuje się w kwocie netto niezapłaconej wierzytelności (a więc bez kwoty VAT należnego zawartej w tej wierzytelności). Tak też wynika z pisma Ministerstwa Finansów z 21 stycznia 2020 r., będącego odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa.

Nie można skorzystać z ulgi na złe długi w odniesieniu do wierzytelności, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie innych przepisów CIT/PIT, w tym poprzez rezerwy lub odpisy (art. 18f ust. 13 ustawy o PDOP i art. 26i ust. 13 ustawy o PDOF). Z kolei wierzytelności, w stosunku do których wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie innych przepisów CIT/PIT.

Ulga na złe długi u dłużnika

W rozliczeniu rocznym dłużnicy:

a) zwiększają podstawę opodatkowania (podstawę obliczenia podatku w przypadku podatników PIT) lub

b) zmniejszają stratę podatkową (ze źródła, z którym związana jest transakcja handlowa)

- o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania, które nie zostało uregulowane.

Korekty podstawy opodatkowania/podstawy obliczenia podatku/straty podatkowej dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie. Okres 90 dni liczy się począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (rachunku) lub w umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania.

Co ważne, korekty tej dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego zobowiązanie nie zostało uregulowane.

Korekty podstawy opodatkowania/podstawy obliczenia podatku/straty podatkowej dokonuje się generalnie w kwocie netto zobowiązania, tj. bez podlegającej odliczeniu kwoty VAT.

W przypadku gdy u dłużnika wystąpi strata podatkowa, to kwota nieuregulowanego w określonym terminie zobowiązania zmniejsza tę stratę. Co istotne, jeżeli wartość zobowiązania jest wyższa od kwoty straty, różnica zwiększa podstawę opodatkowania/podstawę obliczenia podatku.

Jak już wskazano, odnosząc się do ulgi na złe długi u wierzyciela, jeżeli podatnik CIT uzyskuje dochody opodatkowane różnymi stawkami, korekt podstawy opodatkowania - w ramach przepisów o złych długach - dokonuje się od każdej podstawy opodatkowania w takim stosunku, w jakim w roku podatkowym pozostają dochody opodatkowane różnymi stawkami w ogólnej kwocie dochodów. W przypadku wystąpienia straty podatkowej, w ramach ulgi na złe długi koryguje się stratę ze źródła, z którym związana jest transakcja handlowa.

Również w odniesieniu do podatników opodatkowanych ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych określono, że do wierzytelności i zobowiązań zwiększających lub zmniejszających przychody (w związku z ulgą na złe długi) stosuje się odpowiednio przepis dotyczący opodatkowania ryczałtem w przypadku uzyskiwania przychodów opodatkowanych różnymi stawkami.

Jeśli po roku podatkowym, za który dokonano korekty podstawy opodatkowania/podstawy obliczenia podatku/straty podatkowej, zobowiązanie zostanie uregulowane, dłużnik dokonuje korekty "odwrotnej". Zmniejsza on mianowicie podstawę opodatkowania/podstawę obliczenia podatku lub zwiększa stratę - w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym zobowiązanie zostało uregulowane. Jeśli wartość zmniejszająca podstawę opodatkowania/podstawę obliczenia podatku jest wyższa od tej podstawy, zmniejszenia o nieodliczoną wartość dokonuje się w kolejnych latach podatkowych, nie dłużej jednak niż przez okres 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia.

Dodatkowe warunki skorzystania z ulgi na złe długi dla celów CIT/PIT

Przepisy o złych długach stosuje się do wierzytelności/zobowiązań wynikających z transakcji handlowych, jeżeli z tytułu tych transakcji przynajmniej u jednej ze stron określa się przychody lub koszty uzyskania przychodów, bez względu na termin ich ujęcia w tych przychodach lub kosztach uzyskania przychodów (art. 18f ust. 9 ustawy o PDOP i art. 26i ust. 9 ustawy o PDOF).

Ponadto regulacje te stosuje się, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1) dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,

2) od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa, a w przypadku gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę - gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności,

3) transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Polski.

Przepisów o złych długach nie stosuje się do transakcji handlowych dokonywanych między podmiotami powiązanymi (art. 18f ust. 18 ustawy o PDOP i art. 26i ust. 18 ustawy o PDOF).