Przypisanie kosztów pośrednich do źródła przychodów

Przypisując koszty pośrednie do poszczególnych źródeł przychodów CIT należy wziąć pod uwagę regulacje zawarte w art. 15 ust. 2-2b ustawy o PDOP.

Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania.

W sytuacji, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, powyższe regulacje stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przy ustalaniu ww. proporcji stosuje się odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP. Z przepisu tego wynika, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się m.in. kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

W praktyce przyjmuje się, że przypisywanie kosztów uzyskania przychodów do poszczególnych źródeł przychodów w oparciu o proporcję (klucz przychodowy) ustaloną na podstawie ww. przepisów jest możliwe w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek, tj.:

• poniesione wydatki zaliczane są do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (kosztów pośrednich), zarówno z zysków kapitałowych, jak i z innych źródeł przychodów,
• brak jest możliwości przyporządkowania kosztów pośrednich do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów.

Tak wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 8 kwietnia 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.83.2024.2.MBD.

W praktyce uznaje się, że proces alokacji kosztów pośrednich, których nie można przypisać do żadnego źródła przychodów, powinien przebiegać dwuetapowo. W pierwszej kolejności podatnik powinien ustalić, jakie koszty pośrednie może rozpoznać jako koszt podatkowy, a jakie należy wyłączyć z kalkulacji wyniku podatkowego. Następnie kwota pośrednich kosztów podatkowych (będąca efektem pierwszej alokacji) powinna zostać ponownie alokowana - poprzez jej rozdzielenie między źródła: zyski kapitałowe oraz inne niż zyski kapitałowe. Jak stwierdził Dyrektor KIS w ww. interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2024 r.:

"(...) Alokacja kosztów pośrednich do tych źródeł dotyczyć może jedynie kwoty kosztów pośrednich, która została alokowana na pierwszym etapie do kosztów podatkowych. Pozostałe koszty, tj. koszty alokowane do przychodów zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu nie są uwzględniane w wyniku podatkowym podatnika - nie ma więc potrzeby ich alokacji do przychodów z zysków kapitałowych lub przychodów z innych źródeł. To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z innych źródeł przychodów. Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisach (tj. w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP - przyp. red.). Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opis stanu faktycznego zgodzić się należy z Państwem, że do alokowania kosztów pośrednich do odpowiedniego źródła przychodu zastosowanie znajdzie klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2-2b ustawy o CIT. (...)"

Analogicznie uznał również Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.302.2023.1.SP.

W świetle powyższego podatnik, który poniósł pośrednie koszty uzyskania przychodów, dotyczące przychodów np. z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł (tj. z działalności gospodarczej), których nie można obiektywnie przypisać do poszczególnych źródeł przychodów, koszty te powinien przypisać do źródeł przychodów w oparciu o ustaloną odpowiednio proporcję - klucz przychodowy.