Błędnie określony obowiązek podatkowy przy transakcji objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia

Podatnik zakupił towar wymieniony w załączniku nr 11 do ustawy o VAT w dniu 31 marca 2018 r. Fakturę otrzymał 10 kwietnia z datą wystawienia 3 kwietnia. Podatek należny i naliczony został rozliczony w deklaracji VAT za kwiecień, zamiast za marzec 2018 r. Jak powinien skorygować ten błąd?

W odniesieniu do dostawy niektórych towarów oraz świadczenia niektórych usług ustawodawca wprowadził mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia. Polega on na tym, że VAT należny z tytułu takiej transakcji rozlicza nabywca, po spełnieniu określonych warunków.

Towary, w stosunku do których stosuje się mechanizm odwrotnego obciążenia, określone zostały w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Są to (w zakresie podanych w tym załączniku PKWiU) m.in.: elektronika (np. laptopy, notebooki, tablety, konsole do gier wideo), odpady i złom z metali nieszlachetnych, odpady szklane, z papieru i tektury, z tworzyw sztucznych, niebezpieczne odpady zawierające metal, itd. W przypadku tych towarów, nabywca jest zobowiązany do rozliczenia VAT należnego w ramach odwrotnego obciążenia wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki (art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT):

• dostawcą towarów jest podatnik, u którego sprzedaż nie korzysta z podmiotowego zwolnienia z VAT (tj. jest czynnym podatnikiem VAT),
   
• nabywcą jest czynny podatnik VAT,
   
• dostawa nie jest objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ww. ustawy (mowa tu o zwolnieniu przewidzianym dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia VAT, a także o zwolnieniu przewidzianym dla złota inwestycyjnego).

Przy sprzedaży towarów wymienionych w poz. 28-28c załącznika 11 (elektronika), mechanizm odwrotnego obciążenia stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20.000 zł (art. 17 ust. 1c ustawy o VAT).

Transakcje, które opodatkowane są na zasadzie odwrotnego obciążenia nie podlegają odrębnym zasadom ustalania obowiązku podatkowego.

Obowiązek podatkowy w odniesieniu do towarów objętych odwrotnym obciążeniem ustala się w sposób ogólny czyli generalnie z chwilą dokonania przez sprzedawcę dostawy towarów. Jeśli jednak przed dostawą towarów nabywca wpłaci sprzedawcy zaliczkę lub ureguluje całą należność, wówczas obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania zapłaty, w odniesieniu do wpłaconej kwoty. Zatem w sytuacji przedstawionej w pytaniu obowiązek podatkowy od transakcji powstał w marcu 2018 r. i w rozliczeniu za ten miesiąc należało wykazać VAT należny.

Kwota VAT należnego od transakcji objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia stanowi równocześnie podlegającą odliczeniu kwotę VAT naliczonego - o ile nabyte towary (usługi) podatnik wykorzystuje (lub wykorzysta w przyszłości) na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, zasadniczo, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do danej transakcji, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Wyjątkiem od tej zasady jest m.in. sytuacja, o której mowa w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy. Jak wynika z tego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa m.in. w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) czy b), czyli dostawy towarów bądź świadczenia usług, dla których podatnikiem jest ich nabywca, powstaje na podstawie art. 86 ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

W art. 86 ust. 10i wskazano natomiast, iż w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

W sytuacji przedstawionej w pytaniu, obowiązek podatkowy z tytułu zakupu towaru wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, powstał w marcu 2018 r., zatem nabywca towaru powinien rozliczyć VAT należny z tego tytułu w deklaracji VAT za marzec. W tej samej deklaracji miał prawo do wykazania podatku naliczonego od tej usługi. Jeżeli zarówno podatek należny, jak i naliczony został ujęty w deklaracji za kwiecień, podatnik powinien rozliczyć VAT należny poprzez korektę deklaracji za marzec (okres, w którym powstał obowiązek podatkowy).

Równocześnie należy skorygować deklarację za kwiecień, w której podatnik powinien zmniejszyć odpowiednio kwotę podatku należnego w związku z tą transakcją. Podatnik nie musi natomiast korygować VAT naliczonego, jeżeli w deklaracji za marzec ujęta zostanie kwota podatku należnego.