Odrębne źródła przychodu w CIT

Od 1 stycznia 2018 r. w ustawie o CIT wyodrębnia się nowe źródło przychodów, tj. przychody z zysków kapitałowych. Przychody, które składają się na to źródło przychodów, zostały wymienione w "nowym" art. 7b ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in.:

1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym m.in.:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

2) przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego,

3) inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym: przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia, przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów,

4) przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,

5) przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych,

6) przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a)-c),

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a)-c).

Inaczej jest w przypadku m.in. ubezpieczycieli i banków. Kwestie te tu pomijamy (zob. "nowy" art. 7b ust. 2 ustawy o PDOP).

W związku z wprowadzeniem do ustawy o PDOP źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych, znowelizowano także przepisy określające, co jest przedmiotem opodatkowania, zawarte w art. 7 tej ustawy.

Od 1 stycznia 2018 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (niekiedy przedmiotem opodatkowania jest przychód).

Dochodem ze źródła przychodów (z zastrzeżeniem, które tu pomijamy) jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (zob. znowelizowany art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Może się zatem zdarzyć, że podatnik z jednego źródła przychodów uzyska dochód, a z drugiego poniesie stratę. W takim przypadku nie będzie on mógł obniżyć dochodu o stratę poniesioną z innego źródła przychodów.

Koszty poniesione przed nowelizacją

Przypisanie kosztów uzyskania przychodów do źródła przychodów dotyczy również kosztów poniesionych przed dniem wejścia w życie omawianej nowelizacji (tj. przed 1 stycznia 2018 r.), niezaliczonych do tego dnia do kosztów uzyskania przychodów. Tak wynika z art. 9 ustawy nowelizującej z dnia 27 października 2017 r. W uzasadnieniu do projektu omawianej nowelizacji wskazano, że:

"(...) Przepis ma na celu jednoznaczne przesądzenie, że (...) wyodrębnienie źródeł przychodów w CIT stosuje się także do kosztów poniesionych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Tym samym koszty takie, nierozliczone podatkowo do dnia 1 stycznia 2018 r., będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w dodawanym art. 7b ustawy o CIT. (...)"

Straty podatkowe

Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można było obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie mogła przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Od 1 stycznia 2018 r. podatnicy mogą odliczyć stratę (w ww. terminie i wysokości) tylko od dochodu z tego samego źródła, z którego poniesiono stratę.

Z uwagi na wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych, konieczne było także uregulowanie kwestii odliczania strat podatkowych z poprzednich lat. Jak zapisano w art. 6 ustawy nowelizującej, straty poniesione przez podatników za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu stanowiącego sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł, na zasadach dotychczasowych. W uzasadnieniu do projektu omawianej nowelizacji wskazano, że przepis ten zachowuje w całej rozciągłości prawo podatników, którzy osiągnęli stratę przed dniem wejścia w życie nowych przepisów, do jej rozliczenia z przyszłymi dochodami. Zatem po 31 grudnia 2017 r. odliczenie strat z lat podatkowych rozpoczętych przed 1 stycznia 2018 r. jest w dalszym ciągu możliwe od sumy wszystkich dochodów, niezależnie od źródła ich uzyskania, według kolejności oraz proporcji wybranej przez podatnika.