Wyższy limit 50% kosztów twórców i ograniczenie osób uprawnionych do tych kosztów

Mocą ustawy nowelizującej z dnia 27 października 2017 r. podwyższono do kwoty 85.528 zł rocznie limit 50% kosztów uzyskania przychodów dla twórców (w 2017 r. limit wynosił 42.764 zł). Jednocześnie do art. 22 ustawy o PDOF dodano nowy ust. 9b, zgodnie z którym ww. koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1) twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;

3) artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;

4) w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;

5) publicystycznej.

Zatem ograniczony został krąg osób uprawnionych do 50% kosztów uzyskania przychodów.

Ministerstwo Finansów w piśmie skierowanym do wiadomości Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego (pismo z dnia 20 grudnia 2017 r., nr DD3.8223.361.2017) zamieściło wyjaśnienia dotyczące "nowych" zasad korzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do nauczycieli akademickich. Jak czytamy w tym piśmie:

"(...) Na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) - dalej "ustawa PIT" - koszty uzyskania przychodów (dalej "kup") z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, wynoszą 50% uzyskanego przychodu.

Z kolei na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (...), jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W związku z tym, zanim odniosę się do dodawanego ust. 9b w art. 22 ustawy PIT, pragnę podkreślić, iż kwalifikowanie, czy wynagrodzenie (jego część) należy się za pracę będącą przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który wypłaca wynagrodzenie z tego tytułu. Różnienie to powinno wynikać z umowy o pracę lub z innych niż umowa o pracę uregulowań obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników, na przykład z regulaminu wynagradzania, co wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt. III SA/Wa 2134/14.

(...) zasadne jest, aby pracodawca tworzył przejrzysty mechanizm pozwalający precyzyjnie określić wysokość należnego honorarium, tj. wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi. Z jednej strony mechanizm ten zapewni w przypadku braku realnego rezultatu umowy w postaci utworu, skuteczne skorygowanie wysokości wynagrodzenia, do którego w konsekwencji nie przysługiwały 50% kup. Natomiast w sytuacji, gdy utwór powstanie, mechanizm ten będzie pomocny przy dowodzeniu, że w odniesieniu do części wynagrodzenia twórcy pracodawca (płatnik) prawidłowo stosował 50% kup, bowiem wynagrodzenie to stanowiło w istocie honorarium.

W związku z tym należy uznać, że samo zakwalifikowanie nauczycieli akademickich do poszczególnych grup określonych w art. 108 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, nie jest warunkiem wystarczającym do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

(...) nowelizacja ustawy PIT w zakresie stosowania 50% kup wskazuje dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% kup (dodany ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem na podstawie art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy PIT (w brzmieniu obowiązującym od 2018 r.) koszty te będą miały zastosowanie między innymi do przychodów z tytułu działalności badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej. Pozostałe regulacje ustawy PIT w tym zakresie nie uległy zmianie i w konsekwencji istota regulacji, jej przedmiot i cel pozostają aktualne.

W związku z tym omawiany przepis ten nadal dotyczy:

• przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalonego w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia utworu (dzieła) - art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
   
• dzieł stworzonych również w ramach stosunku pracy, w odniesieniu do których pracodawca - na mocy art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - nabywa (z chwilą przyjęcia utworu) autorskie prawa majątkowe.

Reasumując omawiane zmiany, począwszy od 2018 r., nie oznaczają utraty prawa do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do tych nauczycieli akademickich, o których mowa w art. 108 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, którzy - niezależnie od zakwalifikowania do określonej grupy - w ramach stosunku pracy tworzą dzieła objęte ochroną praw autorskich.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odwołują się do praw autorskich określonych w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, których interpretacja należy do resortu kultury i dziedzictwa narodowego, wyjaśnień w tym zakresie powinien także udzielić ten resort."