Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika

Decydującym kryterium dla określenia obowiązku podatkowego osoby osiągającej dochody za granicą jest jej miejsce zamieszkania.

W świetle art. 3 ust. 1a updof, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski (tzw. rezydenta podatkowego) uznaje się osobę fizyczną, która:

1) posiada tu centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa tu dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powołany przepis wyznacza dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Wymienione warunki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie któregokolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Warunkiem pozwalającym na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski jest więc posiadanie w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się również osobę fizyczną, która przebywa w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przy czym sam fakt wyjazdu za granicę na okres dłuższy niż 183 dni w roku podatkowym, nie świadczy jeszcze o tym, iż dana osoba przestała podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Jeżeli bowiem podatnik przebywał poza Polską przez okres dłuższy niż 183 dni w roku podatkowym, lecz ośrodek jego interesów życiowych pozostał w kraju - to nadal jest uważany za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, a w konsekwencji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) jest więc jedną z najważniejszych przesłanek wpływających na określenie miejsca zamieszkania. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 lipca 2016 r., nr IPPB4/4511-560/16-6/JK: "Przez »centrum interesów osobistych« należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei »centrum interesów gospodarczych« to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.".

Ustalenie ośrodka interesów życiowych, którego położenie decyduje o miejscu rezydencji podatkowej, wymaga dokonania indywidualnej oceny wszelkich okoliczności faktycznych wskazujących, z którym państwem od chwili wyjazdu z Polski łączą podatnika silniejsze powiązania osobiste i gospodarcze. O ile w przypadku osób samotnych zmiana miejsca zamieszkania jest zazwyczaj równoznaczna z przeniesieniem centrum interesów życiowych (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2014 r., nr IPPB4/415-65/14-3/JK), to w przypadku osób posiadających rodzinę może okazać się niewystarczające. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 6 października 2016 r., nr ITPB1/4511-575/16-1/DP uznał, że okoliczność posiadania w Polsce najbliższej rodziny, tj. żony i dzieci, które będą kontynuowały naukę w polskim gimnazjum oraz posiadania w Polsce majątku nieruchomego (nieruchomości lokalowych przeznaczonych na wynajem), rachunków bankowych, rachunku maklerskiego, świadczą, że centrum interesów osobistych i gospodarczych podatnika pozostanie w Polsce, pomimo opuszczenia przez podatnika terytorium Polski na okres dłuższy niż 183 dni w roku podatkowym.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski w rozumieniu ustawy o PIT, nie przesądza jednak o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Konieczne jest bowiem uwzględnienie postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a updof).

Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powszechnie przyjmują, że określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem danego państwa podlega w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jeżeli oba umawiające się państwa uważają daną osobę za swojego rezydenta podatkowego, przyjmuje się wówczas, że osoba ta ma miejsce zamieszkania w państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). Jeżeli w oparciu o to kryterium ustalenie kwestii rezydencji nie jest możliwe, umowy wskazują kolejne kryteria. Może się jednak okazać, że wszystkie wymienione w danej umowie kryteria nie są wystarczające do określenia miejsca zamieszkania danej osoby. W takiej sytuacji ostatecznego rozstrzygnięcia powinny dokonać w drodze porozumienia władze umawiających się państw.