Bilansowe i podatkowe rozliczenie strat poniesionych w latach ubiegłych

Spółka z o.o. w roku ubiegłym poniosła stratę podatkową oraz bilansową. W bieżącym roku osiąga zyski oraz wpłaca zaliczki na podatek dochodowy. W jaki sposób spółka może rozliczyć zeszłoroczną stratę zarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych?

Rozliczenie strat dla celów bilansowych

Ustawa o rachunkowości nie reguluje kwestii pokrycia strat poniesionych w latach ubiegłych. W art. 53 ust. 3 i 4 tej ustawy wskazano jedynie, że pokrycie wyniku finansowego netto jednostek zobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, poprzedzonego wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Pokrycie wyniku finansowego netto, dokonane bez spełnienia tego warunku, jest nieważne z mocy prawa. Również w przypadku jednostek niezobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego pokrycie wyniku finansowego netto może nastąpić dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający.

Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego strata przenoszona jest z konta 86 "Wynik finansowy" na stronę Wn konta 82 "Rozliczenie wyniku finansowego". W zależności od sposobu pokrycia straty, w księgach rachunkowych dokonuje się następujących zapisów:

1) pokrycie poniesionej straty z kapitału zapasowego lub rezerwowego, utworzonych z zysków lat ubiegłych: Wn konto 81-1, 81-2, Ma konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego",

2) pokrycie straty z dopłat wniesionych przez wspólników: Wn konto 24, Ma konto 82,

3) pokrycie straty z zysku roku następnego: Wn konto 82, Ma konto 82,

4) pokrycie straty przez obniżenie kapitału zakładowego: Wn konto 80, Ma konto 82.

Podstawą odpowiedniego ujęcia w księgach rachunkowych pokrycia straty jest uchwała w sprawie pokrycia straty za rok obrotowy, o której mowa w art. 231 K.s.h., podjęta w spółce z o.o. przez zwyczajne zgromadzenie wspólników.

Dodajmy, że w świetle art. 233 § 1 K.s.h., jeżeli bilans sporządzony przez zarząd spółki z o.o. wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, to zarząd jest obowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki.

Dekretacja:

Księgowania:

Rozliczenie strat dla celów podatkowych

Jak wskazano w art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zatem strata podatkowa może być odliczana od dochodu przez okres nie krótszy niż 2 lata podatkowe i nie dłuższy niż 5 lat podatkowych (następujących po roku poniesienia straty). Jeśli podatnik w ww. 5 latach nie uzyska dochodu umożliwiającego mu odliczenie straty, kwota nieodliczonej straty przepada.

UWAGA! Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o PDOP, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnicy CIT będą mogli odliczyć stratę (w ww. terminie i wysokości) tylko od dochodu z tego samego źródła, z którego poniesiono stratę. Taką zmianę do ustawy o PDOP wprowadza ustawa nowelizująca z dnia 27 października 2017 r. (Dz. U. poz. 2175). W myśl art. 6 ustawy nowelizującej, straty poniesione przez podatników za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu stanowiącego sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł, na zasadach dotychczasowych. Piszemy o tym również w rozdz. I pkt 4 tej publikacji.

Z odliczeniem straty z lat poprzednich (maksymalnie 50% straty w danym roku) nie trzeba czekać do zakończenia roku podatkowego i złożenia zeznania podatkowego. Jej odliczenie jest możliwe już na etapie obliczania zaliczek na podatek dochodowy. Jednak ostateczną kwotę straty, której odliczenie będzie możliwe w danym roku podatkowym, można ustalić dopiero po zakończeniu danego roku, gdy znany jest już rzeczywisty dochód. Faktyczną wysokość straty podlegającą odliczeniu za dany rok podatkowy wykazuje się w rocznym zeznaniu podatkowym.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej w pytaniu, w 2017 r. spółka będzie mogła odliczyć 50% straty poniesionej w 2016 r., o ile uzyska dochód pozwalający jej na to odliczenie.

Zarachowanie podatku oraz rozliczenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego

W związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości, jednostki (podatnicy CIT) tworzą rezerwę i ustalają aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (por. art. 37 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Zgodnie z tym przepisem, aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności.

Dekretacja:

Księgowania w 2016 r.:

Księgowania w 2017 r.:

Dodajmy, że na podstawie art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości, jednostki mogą odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jeżeli za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 17.000.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 34.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

W myśl planowanych zmian, limity określone w lit. a) i b) mają wzrosnąć odpowiednio do 25,5 mln zł (sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego) i 51 mln (przychodów ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy). Pisaliśmy o tym w Biuletynie Informacyjnym nr 31 z 1 listopada br.

Należy pamiętać, że korzystanie z takiego uproszczenia wymaga zapisania w dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości (por. art. 10 ust. 1 ww. ustawy).