Przystąpienie nowego wspólnika do spółki jawnej w trakcie roku a ustalenie dochodu wspólników

Prowadzimy działalność gospodarczą w formie spółki jawnej. Od 1 września 2017 r. do naszej spółki przystąpił nowy (czwarty) wspólnik, którym jest spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna. Jak powinniśmy rozliczyć podatek dochodowy za 2017 r. w związku z przystąpieniem nowego wspólnika?

Ogólne zasady ustalania dochodu przez wspólnika spółki jawnej

W świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego - podatnikami są natomiast poszczególni jej wspólnicy.

Skutki podatkowe związane z udziałem w spółce jawnej należy zatem rozpatrywać:

• w stosunku do wspólnika będącego osobą fizyczną - na gruncie ustawy o PDOF,
   
• a w przypadku wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (np. spółki z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej) - w oparciu o przepisy ustawy o PDOP.

Na marginesie przypominamy, że od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte zakresem podmiotowym ustawy o PDOP, zaś przychód uzyskany przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej (będącego osobą fizyczną) z tytułu udziału w zysku takiej spółki zalicza się do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o PDOF.

Przychody z udziału w spółce jawnej u każdego wspólnika, bez względu na to, czy jest on osobą fizyczną, czy też podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Jeżeli umowa spółki nie reguluje tej kwestii, to przyjmuje się, że prawa poszczególnych wspólników do udziału w zysku są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, a także wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz do odliczania strat.

Na podstawie zapisów dokonywanych w prowadzonej przez spółkę jawną podatkowej księdze przychodów i rozchodów (albo w księgach rachunkowych) - każdy ze wspólników z osobna oblicza swój dochód jako nadwyżkę przypadającej na niego (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku) kwoty przychodów nad kosztami ich uzyskania (obliczonymi z zachowaniem tej samej proporcji). Od tak obliczonego dochodu każdy ze wspólników ma obowiązek samodzielnie opłacać w trakcie roku zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku, podatek wynikający z rocznego zeznania podatkowego - zgodnie z przepisami ustawy o PDOF lub odpowiednio ustawy o PDOP.

Skutki podatkowe zmiany proporcji praw wspólników do udziału w zysku spółki jawnej

Przystąpienie nowego wspólnika do istniejącej już spółki jawnej wiąże się ze zmianą umowy spółki, która powinna nastąpić w formie pisemnej, pod rygorem nieważności - identycznie jak w przypadku umowy pierwotnej (wymaga tego dyspozycja art. 23 K.s.h.).

Warto przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 9 K.s.h., do zmiany postanowień umowy spółki konieczna jest zgoda wszystkich wspólników, chyba że umowa stanowi inaczej.

Konsekwencją przystąpienia nowego wspólnika do spółki jawnej jest zmiana proporcji praw do udziału w zysku tej spółki przysługujących poszczególnym wspólnikom.

Każda zaś zmiana proporcji praw do udziału w zysku spółki jawnej powinna być odpowiednio uwzględniona w rozliczeniu podatku dochodowego jej poszczególnych wspólników.

Z pytania wynika, że od 1 września 2017 r. do spółki jawnej przystąpił nowy wspólnik (spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna). W takiej sytuacji przychody i koszty uzyskania przychodów poszczególnych wspólników spółki jawnej (a w rezultacie ich dochód) za 2017 r. powinny być ustalone na podstawie zapisów dokonanych w prowadzonych przez tę spółkę księgach, odpowiednio za okres:

• od dnia 1.01.2017 r. do dnia poprzedzającego przystąpienie nowego wspólnika, czyli do dnia 31.08.2017 r. proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku przysługującego każdemu ze wspólników - zgodnie z dotychczasową umową spółki,
   
• od dnia przystąpienia nowego wspólnika do końca roku podatkowego, czyli od dnia 1.09.2017 r. do dnia 31.12.2017 r. z uwzględnieniem zmienionej proporcji praw do udziału w zysku przysługujących każdemu ze wspólników - zgodnie ze zmienioną umową spółki w związku z rozszerzeniem jej składu osobowego.

Należy przy tym zauważyć, że jeżeli spółka jawna przed przystąpieniem nowego wspólnika prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, to w związku ze zmianą proporcji udziałów, powinna była sporządzić i wpisać do tej księgi spis z natury, zgodnie z regulacjami § 27-29 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wymóg ten pozostaje w ścisłym związku z określonymi przez ustawodawcę, szczególnymi zasadami ustalania dochodu przez podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów, z uwzględnieniem różnic remanentowych, o których mowa w art. 24 ust. 2 ustawy o PDOF.

O zamiarze sporządzenia spisu z natury w innym terminie niż na dzień 1 stycznia lub 31 grudnia - podatnicy powinni byli zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie co najmniej 7 dni przed datą sporządzenia tego spisu.

Wymaga podkreślenia, że spółka jawna po przystąpieniu nowego wspólnika, którym jest spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna, nie może korzystać z możliwości ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, lecz musi prowadzić księgi rachunkowe (wynika to z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości).

Natomiast w przypadku, gdy spółka jawna przed przystąpieniem nowego wspólnika już prowadziła księgi rachunkowe, to nie miała obowiązku sporządzenia spisu z natury w związku ze zmianą proporcji udziałów.