Rozliczenie faktur otrzymanych po likwidacji działalności

Jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, ma obowiązek zgłosić zaprzestanie wykonywania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Zgłoszenie to składa się na formularzu VAT-Z (zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT). Stanowi ono dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Kwestię tę reguluje art. 96 ust. 6 ustawy o VAT.

Obowiązek składania deklaracji VAT zasadniczo mają podatnicy VAT czynni. Skoro po likwidacji działalności (i złożeniu VAT-Z) podmiot traci status podatnika, traci również uprawnienie do składania deklaracji VAT.

Druk zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT (VAT-Z) dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl.

Warto zwrócić uwagę, że zakres praw i obowiązków podatników VAT likwidujących działalność gospodarczą reguluje art. 14 ustawy o VAT. Jednym z obowiązków podatnika likwidującego działalność jest rozliczenie podatku należnego od dokonanego spisu z natury towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, a przy zakupie których miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto ustawodawca w art. 14 ust. 9a ustawy o VAT przewidział prawo do zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji za okres, w którym podatnicy prowadzili działalność gospodarczą. Przepis ten wskazuje, że po likwidacji działalności podatnicy mają, co do zasady, prawo do złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji VAT za okres, w którym byli czynnymi podatnikami VAT prowadzącymi działalność gospodarczą (przy zachowaniu warunków ustawowych). Przy czym dotyczy to nie tylko osób fizycznych, ale także wspólników spółek osobowych.

Odliczenie VAT

Podstawową zasadą w VAT jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi. Otrzymane po dacie likwidacji działalności faktury wprawdzie dotyczą okresu, kiedy podatnik wykonywał czynności opodatkowane, jednak odliczenie z nich VAT po tej dacie budzi już pewne wątpliwości. Prawa i obowiązki wynikające z ustawy o VAT (w tym prawo do odliczenia VAT) przysługują bowiem tylko podatnikom. Potwierdza to także art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Rozliczenie faktur korygujących

W przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury obniżającą VAT naliczony (korekta "in minus"), jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze pierwotnej, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, korektę do tej faktury uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje odliczenia VAT z faktury pierwotnej. Mówi o tym art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT określają sposób rozliczenia VAT z faktur korygujących "in minus", nie odnoszą się natomiast do sposobu (momentu) rozliczania faktur korygujących "in plus". Zasadne jest zatem stosowanie tu zasad ogólnych. Zgodnie z nimi, nabywca może odliczyć VAT w rozliczeniu za okres, w którym u sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę.

Taki sposób rozliczenia stosowany jest przez czynnych podatników VAT. Rozliczenie VAT z faktur korygujących otrzymanych po likwidacji działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, że podmiot taki nie składa już deklaracji VAT nie jest zatem możliwe do zrealizowania.

WSA o korekcie deklaracji

Pomimo że art. 14 ust. 9a ustawy o VAT wskazuje na możliwość złożenia korekty deklaracji przez przedsiębiorcę, który zlikwidował działalność, za okres, w którym ją prowadził, organy podatkowe są innego zdania. Mianowicie prezentują pogląd, że po wykreśleniu podatnika z rejestru czynnych podatników VAT nie ma możliwości złożenia korekty deklaracji (patrz ramka).

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2017 r., nr 2461-IBPP1.4512.1014.2016.1.ES, stwierdził, że zaprzestanie przez podatnika wykonywania działalności gospodarczej w drodze jej likwidacji oraz złożenie stosownego zgłoszenia, celem wykreślenia go przez naczelnika urzędu skarbowego z rejestru podatników VAT, skutkuje brakiem możliwości wystawiania faktur z dniem wskazanym w zgłoszeniu.

Inaczej mówiąc podmiot, który nie jest już podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą nie ma podstaw do wystawienia faktury.

W kwestii złożenia korekty deklaracji VAT-7 przez podmiot, który zlikwidował działalność korzystne orzeczenie wydał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 25 października 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 360/16 (orzeczenie nieprawomocne).

Spór w sprawie dotyczył prawa do korekty deklaracji VAT-7 po zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej. We wniosku o interpretację podatniczka zapytała czy po zaprzestaniu działalności przysługuje jej prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7. Jej zdaniem przy składaniu korekty deklaracji należy jej przypisać taki status, jaki miał miejsce w okresie, którego dotyczy korekta deklaracji. Podmiot niebędący już podatnikiem może i musi składać korekty deklaracji. Organ podatkowy uznał stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację za nieprawidłowe. Jego zdaniem w momencie utraty statusu podatnika dany podmiot traci prawo do składania deklaracji i tym samym ich korekty.

Sprawa ze skargi podatniczki trafiła na wokandę WSA, który uznał, że jest ona zasadna.

WSA w Gliwicach powołując się m.in. na prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 328/14, stwierdził, że wykreślenie z rejestru podatników czynnych VAT nie jest uzasadnieniem dla pozbawienia podmiotu będącego stroną prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 ani dla odmawiania mu prawa do sporządzenia korekty faktury. Zdaniem Sądu, osoba fizyczna wykreślona z rejestru podatników VAT zachowuje status podatnika tego podatku w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, w którym była podatnikiem tego podatku. Do przyjęcia takiego stanowiska skłania również możliwość weryfikacji przez organ podatkowy deklaracji podatkowej VAT-7, a więc samorozliczenia podatku VAT, w prowadzeniu postępowania i wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy również w stosunku do osoby fizycznej po jej wykreśleniu z rejestru podatników VAT.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.)

Ustawa z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1778)

Ustawa z dnia 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1938 ze zm.)

Ustawa z dnia 26.07.1991r. o pdof (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.)

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221)