Strata ze sprzedaży przedawnionej wierzytelności

Z uzasadnienia

"(...) spółka dokonuje zbycia wierzytelności przedawnionych. Wierzytelności te w wysokości nominalnej zostały uprzednio zaliczone do przychodów należnych, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione. Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. odnosi się do strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności.

W ocenie Sądu, w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie występuje żadne uprzywilejowanie wyłączeń. Innymi słowy art. 16 ust. 1 pkt 20 wobec tego, że posiada wyższą numerację, nie jest »ważniejszy« od art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Mają one rozłączne zakresy i nie występuje między nimi żadna konkurencyjność. Gdyby taka była wola ustawodawcy, należałoby zamieścić odwołanie w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. do art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Skoro przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie ogranicza zakresu wierzytelności np. poprzez użycie określenia »z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 20« lub równoważnego, to nie sposób zawężenia ich do wierzytelności nieprzedawnionych, wyprowadzić z wykładni systemowej. Inny jest bowiem i kontekst obu przepisów i ich zakres treściowy. Tylko drugi przepis mówi o stratach. Z kolei tylko pierwszy przepis stanowi o wierzytelnościach przedawnionych, co jednak nie oznacza, że te nie mieszczą się w zakresie wierzytelności, o których mowa w tym drugim przepisie. Ponadto warunek zaliczenia wierzytelności do przychodów należnych nie występuje w pierwszym przepisie, a występuje w drugim.

Powyższe oznacza, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależne od siebie unormowane zakresy. Tym samym zakresem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. objęte są także wierzytelności uprzednio odpisane jako przedawnione, o ile zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Trafność powyższej tezy wyprowadzonej tak z wykładni językowej, jak i systemowej przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 i pkt 39 u.p.d.o.p. wspiera również wykładnia gospodarcza. Takie stanowisko zawarte zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3113/12, oraz z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1958/14 (CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację zawartą w powołanych orzeczeniach.

W cytowanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł żadnych racji gospodarczych do tego, by z treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wyłączać wierzytelności przedawnione i nie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu ich zbycia w sytuacji, gdy zostały uprzednio zarachowane jako przychód należny. W takim bowiem razie spółka nie byłaby zainteresowana ich zbywaniem, ponadto wyłączyłaby je z przychodów należnych. Na takich operacjach nikt nie zyskuje, a tylko tracą i podatnik, i interes publiczny. (...)

Skoro, jak wskazano powyżej, art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. mają niezależne od siebie unormowane zakresy, to przy obliczaniu wysokości straty, o której mowa w drugim z wymienionych przepisów, nie można stosować ograniczenia wynikającego z pierwszego przepisu.

Przyjęta metoda obliczania dochodu/straty ze sprzedaży wierzytelności sprowadza się do nieuwzględnienia kosztów nabycia wierzytelności. Stanowi w istocie zaprzeczenie wcześniejszych wywodów sądu zmierzających do wykazania autonomii obu tych przepisów. Pominięcie przy obliczaniu wyniku końcowego na sprzedaży kosztów nabycia nie znajduje uzasadnienia w treści art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Skoro art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie zawiera zastrzeżenia, że dotyczy on jedynie wierzytelności nieprzedawnionych, to konsekwentnie te same zasady rozliczenia straty powinno stosować się do wszystkich wierzytelności, w tym również tych przedawnionych.

Zdaniem Sądu, bez wątpienia art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzedza art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., ale z takiego usytuowania obu przepisów nie można wyprowadzać wniosku, że skoro w tym pierwszym przepisie jest mowa o wierzytelnościach przedawnionych, to tym samym zostają one wyłączone z pojęcia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.".

(wyrok WSA w Gdańsku z 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 404/17 - orzeczenie nieprawomocne)

Od redakcji

Możliwość ujęcia w kosztach uzyskania przychodów straty ze sprzedaży wierzytelności przedawnionej jest kwestią sporną. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że taka strata nie może być kosztem podatkowym. Z kolei orzeczenia sądowe prezentują stanowisko korzystniejsze dla podatników. Przykładem jest omówiony wyrok, w którym Sąd orzekł, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 updop nie ogranicza możliwości odnoszenia strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności tylko do wierzytelności nieprzedawnionych.