Straty z tytułu kaucji gwarancyjnych niezwróconych przez kontrahentów

Z uzasadnienia

"Spór w rozpatrywanym przypadku dotyczy możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu kaucji gwarancyjnych niezwróconych przez jej kontrahentów, które to wierzytelności zostały zgłoszone przez Spółkę w postępowaniach upadłościowych jej dłużników i zostały uznane przez dłużników. (...)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na tle tego przepisu nie ulega wątpliwości, że aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zatem zaistnieć łącznie następujące przesłanki: został poniesiony przez podatnika; jest definitywny, a więc bezzwrotny; pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów; został właściwie udokumentowany i nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (zob. np. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz do art. 15, WKP 2017, LEX nr 527027).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, iż skarżąca Spółka posiada wierzytelności wobec kontrahentów w postaci kaucji gwarancyjnych, które zgodnie z zawartymi umowami zostały przez dłużników potrącone z należnego Spółce wynagrodzenia i podlegały zwrotowi w terminie 3 lat, od dnia wykonania usługi. Spółka wykonując roboty budowlane udzielała kontrahentom gwarancji celem zabezpieczenia ich interesów. Kaucje gwarancyjne nie były wpłacane przez Spółkę, ale potrącane z wynagrodzenia należnego Spółce za wykonanie usług budowlanych i miały podlegać zwrotowi po upływie okresu gwarancyjnego, tj. w terminie 3 lat od dnia wykonania usługi. Wierzytelności te Spółka zgłosiła w postępowaniu upadłościowym upadłych kontrahentów. Wierzytelności zostały uznane przez upadłych.

Należy zgodzić się, że kaucja gwarancyjna jest normalnym i często stosowanym zabezpieczeniem ewentualnych roszczeń inwestora wynikających z wad wykonanych usług, robót. W zależności od treści stosownych postanowień umowy o roboty budowlane może polegać na wpłacie określonej sumy przez wykonawcę na konto inwestora lub na zatrzymaniu przez tego ostatniego części należnego wykonawcy wynagrodzenia. Po pomyślnym upływie ustalonego w umowie okresu, kaucja jest zwracana wykonawcy. Kaucja gwarancyjna nie stanowi co do zasady definitywnego przysporzenia ani definitywnego kosztu, gdyż ma charakter zwrotny. Jest zatem co do zasady neutralna podatkowo.

Z przedstawionych okoliczności wynikało, że z uwagi na fakt, że upadli kontrahenci nie dysponują majątkiem, przedmiotowe wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych nie zostaną zwrócone w postępowaniu upadłościowym i zostaną uznane za straty.

Pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej.

Na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego strat w środkach obrotowych wypracowane zostały pewne ogólne wskazania odnoszące się do pojęcia »straty« w kontekście możliwości uznania jej za koszt uzyskania przychodów. Wychodząc z definicji słownikowej »straty« rozumianej jako ubytek, szkoda poniesiona, to, co się przestało posiadać; fakt, że się przestało coś posiadać (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN, Warszawa 1998 r. tom III s. 332), wskazywano, że straty powstają zwykle w sposób niezamierzony, wbrew woli podatnika, stanowiąc nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany element działalności (...). Sama strata w środkach trwałych (w inwestycji w obcym środku trwałym), podobnie jak każda inna strata, nie jest oczywiście zdarzeniem, które można by powiązać z przychodami w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ ściśle rzecz biorąc nie służy ona osiągnięciu tych przychodów. Jest ona natomiast często powiązana ze zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, która sama w sobie nakierowana jest na osiągnięcie przychodów (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/07, wyrok NSA z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2197/11).

Choć rozpatrywany przypadek traktuje o stracie powstałej z tytułu niezwrócenia kaucji gwarancyjnej, to owe ogólne wskazówki dotyczące pojęcia straty jako kosztu uzyskania przychodu, wyrażone w orzecznictwie dotyczącym strat w środkach obrotowych, znajdują zastosowanie i w niniejszej sprawie.

Trzeba zatem podkreślić, że udzielenie przez Spółkę jej kontrahentowi (zamawiającemu usługi budowlane) kaucji gwarancyjnej jako zabezpieczenia właściwej jakości wykonanych robót i usunięcia w okresie gwarancyjnym (rękojmi) ewentualnych wad, stanowiło normalny element umowy zawartej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z opisu stanu faktycznego wynika przy tym, że kwota kaucji gwarancyjnej zatrzymana przez kontrahenta Spółki, nie została przez skarżącą Spółkę rozpoznana jako element należnego przychodu i nie została uprzednio opodatkowana.

Stanowisko potwierdzające możliwość zaliczenia strat z tytułu kaucji gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodów opierające się na okoliczności związanej z uprzednim opodatkowaniem kaucji gwarancyjnych zaliczonych do przychodu należnego wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dotyczącym skarżącej Spółki z dnia 137nbsp;maja 2016 r., sygn. akt II FSK 880/14. Pogląd ten podziela orzekający w niniejszej sprawie Sąd".

(wyrok WSA w Białymstoku z 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 586/17 - orzeczenie nieprawomocne)