ZALICZKA NA POCZET TRANSAKCJI ROZLICZANEJ W RAMACH ODWROTNEGO OBCIĄŻENIA

Co do zasady, podatek należny od sprzedaży towaru rozlicza sprzedawca. Jeżeli jednak w obrocie krajowym przedmiotem dostawy są towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, bądź usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT może być nabywca. Jest to rozliczenie w ramach tzw. "odwrotnego obciążenia", przy którym sprzedawca wystawia fakturę bez kwoty podatku, a na fakturze zamieszcza wyrazy "odwrotne obciążenie". Ten sposób rozliczenia ma zastosowanie, gdy spełnione są warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 1c oraz art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT.

W praktyce może zdarzyć się tak, że na moment otrzymania zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów zobowiązanym do rozliczenia VAT jest sprzedawca (i wystawił on fakturę zaliczkową z wykazaną kwotą podatku), a w dniu dokonania dostawy zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca (lub odwrotnie).

Taka sytuacja może wystąpić np. przy zaliczkach wpłaconych przed 1 stycznia 2017 r. na poczet usług budowlanych objętych odwrotnym obciążeniem od 1 stycznia 2017 r.

W art. 8 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2024) wskazano, iż w przypadku uiszczenia przed 1 stycznia 2017 r. całości lub części zapłaty (zaliczek) na poczet dokonanych od tego dnia dostaw towarów lub świadczenia usług, które od dnia 1 stycznia 2017 r. są rozliczane na zasadzie odwróconego obciążenia (wyroby z metali szlachetnych, procesory, usługi budowlane), rozliczonych na zasadach ogólnych - należy dokonać korekty tego rozliczenia bowiem cała transakcja powinna zostać rozliczona w jednolity sposób.

W objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 17 marca 2017 r. zamieszczonych na stronie internetowej wskazano, iż korekty tej dokonuje się "na bieżąco", tj. w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów lub wykonana została usługa.

Aby przybliżyć podatnikom zasady dokonywania takiej korekty, Ministerstwo Finansów posłużyło się przykładem, który przedstawiamy poniżej.

"Przykład 10

Często spotykanym w branży budowlanej rozwiązaniem jest przyjmowanie przez usługodawcę zaliczek na przyszłe roboty budowlane i rozliczanie ich częściowo - w kolejno wystawianych fakturach dokumentujących zapłatę za poszczególne etapy realizacji inwestycji.

Podatnik A (generalny wykonawca inwestycji budowy budynku biurowego) wpłacił 15 marca 2016 r. swojemu podwykonawcy (B - podatnik VAT czynny) zaliczkę na poczet wykonywanej przez B usługi realizacji stanu surowego budynku - 12.300 zł. Zaliczka została opodatkowana podatkiem VAT na zasadach ogólnych - B wystawił 15 marca 2016 r. fakturę na kwoty: 10.000 zł netto + 2.300 zł VAT.

W styczniu 2017 r. zakończony został pierwszy etap realizowanego zakresu prac. 31 stycznia 2017 r. podatnik B wystawił fakturę dokumentującą wykonanie ww. prac o wartości netto 60.000 zł (60% wartości inwestycji będącej przedmiotem zamówienia), rozliczając jednocześnie - zgodnie z zapisami umowy - część uiszczonej w marcu 2016 r. zaliczki w wysokości 60% jej wartości, tj. netto 6.000 zł.

W związku z tym, że usługi wykonywane przez B mieszczą się w katalogu usług zawartym w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, do których zastosowanie ma mechanizm odwróconego obciążenia, w rozliczeniu podatku VAT za styczeń 2017 r. (lub za I kwartał 2017 r. - jeśli B rozlicza się kwartalnie) skorygowane powinno zostać dokonane w marcu 2016 r. rozliczenie podatku od otrzymanej wtedy zaliczki (dokonane na zasadach ogólnych).

W takiej sytuacji B powinien skorygować wystawioną fakturę zaliczkową - w części zaliczki rozliczanej na tym etapie wykonywania usługi (w tej części, jaka jest rozliczana w danym momencie realizacji inwestycji).

Przy założeniu, że obydwaj podatnicy rozliczają się miesięcznie:

Podatnik B powinien w styczniu 2017 r.:

• wystawić fakturę korygującą do wystawionej faktury zaliczkowej:
  było: netto - 10.000 zł, VAT - 2.300 zł
  jest: 6.000 zł "odwrotne obciążenie"
  4.000 zł netto + 920 zł VAT
  do zwrotu 1.380 zł (23% od kwoty netto 6.000 zł) - podatnik B - zgodnie z zawartym przez kontrahentów porozumieniem zwrócił tę kwotę podatnikowi A
   
• wystawić fakturę dokumentującą wykonany zakres prac:
  60.000 zł - 6.000 zł = 54.000 zł - "odwrotne obciążenie"
   
• w deklaracji za styczeń 2017 r. powinna zostać skorygowana (pomniejszona) kwota podatku należnego - (-) 1.380 zł

Podatnik A powinien w rozliczeniu za styczeń 2017 r.:

• rozliczyć podatek należny od kwoty zaliczki w wysokości 6.000 zł - zgodnie z wystawioną fakturą korygującą przez B podatek należny wykazany w rozliczeniu za ten miesiąc będzie równocześnie podatkiem naliczonym do odliczenia;
   
• w przypadku, gdy A skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury zaliczkowej wystawionej w marcu 2016 r. zobowiązany jest do obniżenia podatku naliczonego o kwotę podatku VAT przypadającą na rozliczoną część zaliczki w styczniu 2017 r. (czyli 1.380 zł);
   
• rozliczyć podatek należny od kwoty 54.000 zł (czyli 12.420 zł) za wykonane przez B usługi budowlane - podatek należny wykazany w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy będzie jednocześnie podatkiem naliczonym do odliczenia.

Analogiczny sposób postępowania będzie obowiązywał podatników, gdy nastąpi wykonanie pozostałej części robót w ramach inwestycji - załóżmy, że ma to miejsce w październiku 2017 r. (faktura dokumentująca wykonanie pozostałych robót stanowiących 40% wartości inwestycji wystawiona 31 października 2017 r.).

Wtedy usługodawca powinien skorygować rozliczoną na zasadach ogólnych pozostałą część zaliczki, zaś usługobiorca powinien rozliczyć podatek od kwoty zaliczki i pozostałej części należności za wykonane usługi z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia."