Definicja pojęcia "podwykonawca"

Ustawodawca posługując się określeniem "podwykonawstwo", jednocześnie nie zdefiniował w ustawie tego pojęcia. W związku z tym od początku obowiązywania nowych przepisów w zakresie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przy usługach budowlanych, wielu podatników ma problem z ustaleniem, w jakim charakterze występują świadcząc usługę budowlaną. W związku z problemami z właściwą interpretacją pojęcia podwykonawstwa w dniu 20 grudnia 2016 r. została w tej sprawie skierowana do Ministra Finansów interpelacja poselska nr 8831, w której wprost zarzucono, iż kształt przepisu dotyczącego podwykonawstwa może stanowić zagrożenie dla uczciwych podatników. W interpelacji zadano pytanie: "Jakie działania ma zamiar podjąć Ministerstwo w celu wyeliminowania sporów interpretacyjnych na temat podwykonawstwa? "

Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na ww. interpelację, udzielonej w dniu 26 stycznia 2017 r. (nr PT1.054.2.2017) podkreślił przede wszystkim istotę mechanizmu odwróconego obciążenia, wskazując, że jest to niezwykle ważny instrument w walce z oszustwami w podatku VAT, w szczególności w zakresie wyłudzeń tego podatku oraz unikania opodatkowania.

Odnosząc się do zadanego pytania potwierdził, że istotnie ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, ale dla prawidłowego jego rozumienia wystarczające jest przyjęcie powszechnego jego rozumienia, wynikającego z wykładni językowej.

W odpowiedzi na interpelację wyjaśnił m.in.: "(...) Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego «podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy». Tak definiowane pojęcie podwykonawcy nie powinno zatem - w mojej ocenie - rodzić wątpliwości ani rozbieżności interpretacyjnych (Ministerstwo Finansów jest w stałym kontakcie z Krajową Informacją Podatkową, co więcej regularnie odbywają się spotkania konsultacyjne mające przeciwdziałać występowaniu rozbieżności). Ponadto, w najbliższym czasie planowane jest wydanie objaśnień podatkowych dotyczących zmian w podatku VAT, które nastąpiły od 1 stycznia 2017 r., gdzie zostanie opisana kwestia podwykonawstwa usług budowlanych oraz zagadnienie objęcia tych usług mechanizmem odwróconego obciążenia (wraz z praktycznymi przykładami pokazującymi sposób rozliczania podatku VAT w odniesieniu do różnych scenariuszy gospodarczych). (...)"

Podobnego wyjaśnienia w powyższym zakresie udzielił również Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi z dnia 7 lutego 2017 r., nr PT10.054.1.2017.TXZ.67E na kolejną interpelację poselską (nr 9331).

W odpowiedzi tej, oprócz zapowiadanych przez Ministra Rozwoju i Finansów wyjaśnień w tym zakresie czytamy ponadto: "(...) Jeżeli usługa budowlana jest świadczona bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy, np. generalny wykonawca inwestycji świadczy usługi na rzecz inwestora, wówczas takie usługi są świadczone na zasadach ogólnych i mechanizm odwróconego obciążenia nie ma w tym przypadku zastosowania. Natomiast przy dalszych «podzleceniach» usług przez generalnego wykonawcę należy przyjąć podejście, zgodnie z którym każdy podatnik świadczący usługi budowlane na rzecz głównego wykonawcy w ramach prowadzonej inwestycji, jest już podwykonawcą i usługi te powinny być opodatkowane zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia (podkreślenie redakcji). Każde zlecenie usług budowlanych kolejnym podatnikom w takim szeregu zleceń będzie również uznane za podwykonawstwo w stosunku do usługi głównej, świadczonej przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora. (...)"

Takie stanowisko zaprezentowało również Ministerstwo Finansów w opublikowanej broszurze, wskazując m.in.: "(...) Inwestor, np. deweloper, zleca podatnikowi (głównemu wykonawcy) budowę nieruchomości. Wykonawca ten część prac wykonuje samodzielnie, część prac zleca kolejnym podatnikom (podwykonawcom). Jeden z podwykonawców zleca część prac kolejnemu podatnikowi, który z punktu widzenia mechanizmu odwróconego obciążenia również jest uznany za podwykonawcę. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń również będzie uznany za podwykonawcę. (...)"

"(...) Fakt zgłoszenia, lub nie, inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług. (...)"

W wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów przedstawione zostały przykłady stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych, które przedstawiamy poniżej:

"Przykład 3

Podatnik A (podatnik VAT czynny) na podstawie umowy zawartej z inwestorem jest generalnym wykonawcą inwestycji budowy elektrowni węglowej. Elektrownia ta będzie wyposażona w nowoczesny system odzyskiwania energii ze spalin, co oprócz urządzeń do produkcji energii ze spalania węgla wymaga zainstalowania specjalnego urządzenia. Zadaniem generalnego wykonawcy jest budowa podstawowej części inwestycji związanej z produkcją energii ze spalanego surowca.

W tym zakresie korzysta on z usług podwykonawców - B i C (podatnicy VAT czynni), którzy wykonują wynikające z umowy z A określone usługi ogólnobudowlane.

Wykonanie prac związanych z instalacją specjalnego urządzenia do odzyskiwania energii ze spalin (wzniesienie odrębnego budynku i budowa instalacji łączącej go z urządzeniami do produkcji energii) zostało zlecone przez podatnika A podatnikowi D (podatnik VAT czynny). Prace budowlane i instalacyjne tego rodzaju wymagają bowiem specjalistycznego sprzętu i przede wszystkim doświadczenia, a tym właśnie dysponuje podatnik D.

Wiąże się to również z określonymi gwarancjami, których podatnik D udziela na wykonane przez siebie usługi.

Rozliczenie podatku VAT w takim scenariuszu gospodarczym będzie następujące:

• usługi świadczone przez B i C na rzecz A - przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia → podatek VAT zostanie rozliczony przez A,
   
• usługi świadczone przez A na rzecz inwestora - przy zastosowaniu zasad ogólnych → podatek VAT zostanie rozliczony przez A, ponieważ działa on bezpośrednio na zlecenie inwestora,
   
• usługi świadczone przez D na rzecz A - przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia → podatek VAT zostanie rozliczony przez A.

W związku z nagłymi problemami kadrowymi, przed jakimi stanął B, którego zadaniem było wykonanie fundamentu pod jeden z budynków elektrowni, zlecił on wykonanie tych prac podatnikowi D, który w tym okresie - oczekując na specjalistyczny sprzęt do montażu instalacji, był w stanie wykonać te proste prace.

W takiej sytuacji D stał się podwykonawcą B:

• podatek VAT od wykonanych przez D na rzecz B usług budowlanych powinien zostać rozliczony przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia → podatek VAT zostanie rozliczony przez B

Zakładając natomiast osobny przypadek, że D działa na zlecenie A należy wówczas uznać, że D działa jako podwykonawca A. W takim przypadku ma zastosowanie odwrócone obciążenie i podatek rozliczy A.

Przykład 4

Podatnik A (podatnik VAT czynny) i podatnik B (podatnik VAT czynny) działają bezpośrednio na zlecenie właściciela budynku biurowego (podatnik VAT czynny). Przedmiotem zawartych umów jest remont lokali użytkowych, znajdujących się w budynku biurowym. Właściciel na podstawie zawartych umów z najemcami (najemcy są zobowiązani m.in. do ponoszenia kosztów remontów ich lokali ale do przeprowadzenia tych remontów na rzecz najemców jest zobowiązany właściciel), będących podatnikami VAT czynnymi, wystawia faktury dokumentujące świadczenie usług budowlanych (remontowych) w części dotyczących wynajmowanych lokali.

Rozliczenie podatku VAT w takim scenariuszu gospodarczym będzie następujące:

• usługi świadczone przez A na rzecz właściciela - przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia → podatek VAT zostanie rozliczony przez właściciela,
   
• usługi świadczone przez B na rzecz właściciela - przy zastosowaniu mechanizmu odwróconego obciążenia → podatek VAT zostanie rozliczony przez właściciela,
   
• usługi świadczone przez właściciela na rzecz najemców → przy zastosowaniu zasad ogólnych → podatek VAT zostanie rozliczony przez właściciela, ponieważ działa on w tej konkretnej sytuacji na rzecz najemców jako wykonawca usług."