Przychód z usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych

Odstępstwo od generalnej zasady ustalania momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej, omówionej w pkt 1.1. dodatku, ustawodawca zarezerwował dla sytuacji, w której strony uzgodnią, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Wówczas, w oparciu o art. 14 ust. 1e ustawy o pdof oraz art. 12 ust. 3c ustawy o pdop, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W ten sam sposób ustala się moment powstania przychodu w odniesieniu do dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h ustawy o pdof oraz art. 12 ust. 3d ustawy o pdop). W takim przypadku dla ustalenia tego momentu bez znaczenia pozostają takie okoliczności, jak wykonanie świadczenia, wystawienie faktury czy uzyskanie należności, które mają znaczenie przy wyznaczaniu momentu powstania przychodu w oparciu o zasady ogólne.

Wobec tego przychód ze świadczenia usług rozpoznaje się na koniec okresu rozliczeniowego wówczas, gdy strony ustalą okres, w którym będą dokonywały rozliczenia. Jednak wprowadzenie okresowego rozliczenia nie jest możliwe w przypadku każdego rodzaju usług, a jedynie usług ciągłych.

Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Ich cechą charakterystyczną jest brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. Tym samym do usług o charakterze ciągłym można zaliczyć usługi: najmu, dzierżawy, wywozu nieczystości, dostawy energii elektrycznej, biur rachunkowych, stałej obsługi prawnej czy doradczej. W sytuacji gdy wykonując usługę podatnik realizuje świadczenie jednorazowe, po wykonaniu którego zobowiązanie wygasa, nie można uznać, że usługa taka jest rozliczana okresowo, nawet jeżeli jest ona wykonywana przez dłuższy okres, a świadczenie jest realizowane częściowo.

Co równie ważne, ustawy o podatku dochodowym nie definiują pojęcia okresu rozliczeniowego. W praktyce przyjęło się, że okres rozliczeniowy to przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Dla momentu powstania przychodu istotne jest tu zatem określenie w umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem, co leży wyłącznie w gestii stron. To jednak nie oznacza, że mogą one w sposób całkowicie swobodny ustalić długość okresu, za który będą ustalać przychód podatkowy.

Gdy przyjęty w umowie okres rozliczeniowy przekracza rok, ustawodawca zobowiązuje podatnika do określania swojego okresu rozliczeniowego i przychodu należnego nie rzadziej niż co 12 miesięcy.