Wydatki na ulepszenie inwestycji w obcym środku trwałym

Jesteśmy spółką prowadzącą działalność w najmowanych lokalach, które ulepszamy na własne potrzeby. Wartość tych prac tworzy inwestycję w obcym środku trwałym. Nakłady te są amortyzowane. W jednym z takich lokali dokonaliśmy w ostatnim czasie zmiany aranżacji witryny sklepowej, tj. usunęliśmy podesty i wyburzyliśmy ścianę. Wartość tych prac przewyższa kwotę 3.500 zł. Spółka zamierza poniesione nakłady potraktować jako ulepszenie środka trwałego, którym jest istniejąca już inwestycja w obcym środku trwałym i podwyższyć wartość początkową tego środka trwałego. Czy spółka postąpi prawidłowo?

Spółka postąpi prawidłowo, zwiększając wartość początkową środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym.

Ocena skutków podatkowych, które wystąpią w wyniku opisanych przez Czytelnika działań, wymaga wyjaśnienia, czy przeprowadzone prace skutkują ulepszeniem środka trwałego? Jeśli odpowiedź byłaby twierdząca, to rodzi się kolejne pytanie: czy spółka powinna nakłady poniesione w ostatnim okresie uznać za nową inwestycję w obcym środku trwałym czy jako ulepszenie poprzedniej zwiększające jej wartość początkową?

Nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł.

Odpisów amortyzacyjnych od "nowej", podwyższonej wartości początkowej należy dokonywać przy zachowaniu dotychczasowej metody i stawki amortyzacyjnej.

Stosownie do art. 22g ust. 17 updof i art. 16g ust. 13 updop, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Wzrost ten mierzony jest w szczególności: okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych oraz kosztami ich eksploatacji.

Z powołanych przepisów wynika, że ulepszenie może mieć postać przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Pojęcia te nie zostały zdefiniowane w prawie podatkowym. Ministerstwo Finansów w piśmie z 13 marca 1995 r., nr PO 3-722-160/94 określiło, że do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na ich:

• przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
   
• rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych, itp.,
   
• rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
   
• adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż było jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych,
   
• modernizację, tj. unowocześnienie środków trwałych.

Wyjaśnienie Ministerstwa Finansów jest nadal aktualne, ponieważ organy podatkowe w identyczny sposób wyjaśniają znaczenie wymienionych pojęć (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2017 r., nr 2461-IBPB-1-3.4510.944.2016.3.KB).

W opisanym stanie faktycznym uzasadnione jest twierdzenie, że zmiana aranżacji witryny sklepowej (usunięcie podestu i wyburzenie ściany) jest modernizacją najmowanego lokalu. Poniesione przez spółkę wydatki przekroczyły 3.500 zł i powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. W tym przypadku mamy więc do czynienia z ulepszeniem, o którym mowa w art. 22g ust. 17 updof i art. 16g ust. 13 updop.

Ponowne ulepszenie obcego środka trwałego

Przepisy ustawy o CIT nie odnoszą się do ulepszenia inwestycji w obcym środku trwałym. Mając jednak na uwadze, że taka inwestycja zaliczana jest do środków trwałych, uzasadnione jest więc, by podlegała ulepszeniu. Poniesione nakłady powinny zaś zwiększyć wartość początkową środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym. Odpisy amortyzacyjne dokonywane będą wtedy od powiększonej wartości początkowej tego środka trwałego, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nakłady na ulepszenie inwestycji w obcym środku trwałym zwiększyły tę wartość. Odpisy te będą dokonywane za pomocą ustalonej uprzednio stawki amortyzacyjnej.

Organy podatkowe również uważają, że podatnik nie może odrębnie przyjmować do używania oraz rozpoznawać jako inwestycję w obcym środku trwałym każdego kolejnego nakładu dokonywanego w celu zmodernizowania używanego w działalności obcego środka trwałego, lecz powinien sumować dokonywane nakłady, powiększając tym samym (na bieżąco) wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2012 r., nr IPPB3/423-215/12-2/EŻ).

Odnosząc się wprost do sytuacji przedstawionej w pytaniu, należy stwierdzić, że spółka prawidłowo zamierza poniesione w ostatnim czasie nakłady potraktować jako ulepszenie środka trwałego, którym jest istniejąca już inwestycja w obcym środku trwałym i podwyższyć wartość początkową tego środka trwałego.