Opłata wstępna oraz ograniczenie w wysokości 20.000 euro przy umowie leasingu operacyjnego

Podpisaliśmy umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego. W jaki sposób rozliczyć opłatę wstępną? Czy można w miesiącu otrzymania faktury zaksięgować jej wartość w koszty, czy też należy rozliczać ją za pośrednictwem rozliczeń międzyokresowych kosztów? Jak rozliczać taką opłatę dla celów podatkowych?

Ustawa o rachunkowości nie rozstrzyga sposobu ujmowania opłat leasingowych w księgach rachunkowych. Wskazówki w tym zakresie można odnaleźć w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 "Leasing, najem i dzierżawa". Wynika z nich, że w przypadku leasingu operacyjnego opłaty leasingowe ustala się metodą liniową, w jednakowej wysokości i zalicza równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu. Jeżeli jednak inny sposób rozłożenia opłat leasingowych lepiej odzwierciedla rozkład w czasie korzyści czerpanych przez korzystającego z przedmiotu umowy, to może on być także stosowany.

Krajowe Standardy Rachunkowości, w tym KRS nr 5 dostępne są w serwisie www.przepisy.gofin.pl  w zakładce  Rachunkowość

Sposób rozliczania opłaty wstępnej jednostka powinna określić w przyjętych do stosowania zasadach (polityce) rachunkowości. Według własnego wyboru może więc przyjąć, że wstępna opłata leasingowa będzie ujęta w kosztach bilansowych:

• jednorazowo (jeśli nie wpłynie to negatywnie na jasne i rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz na jej wynik finansowy) albo
   
• w czasie, przez okres trwania umowy leasingu, za pośrednictwem czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów (np. konto 64-0).

Ponieważ opłata wstępna stanowi dla celów podatku dochodowego koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, przez długi czas organy podatkowe uważały, że sposób rozliczenia takich opłat dla celów bilansowych determinuje sposób ich rozliczenia dla celów podatku dochodowego. Podejście takie opierało się na twierdzeniu, że koszty pośrednie stanowią koszty uzyskania przychodów w tym samym momencie, w którym zostaną ujęte w księgach rachunkowych jako koszt. Inaczej uważały jedynie sądy administracyjne.

W ostatnim czasie stanowisko organów podatkowych uległo jednak zmianie. Obecnie, jeśli opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i wydania przedmiotu leasingu, to stanowi koszt jednorazowy, potrącalny w dacie poniesienia. Nie trzeba jej rozliczać w kosztach podatkowych w czasie przez okres trwania umowy leasingu operacyjnego. Tak jest również wtedy, gdy dla celów bilansowych taka opłata jest rozliczana w kosztach w czasie.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2016 r., nr IBPB-1-1/4510-162/16-1/ESZ, stwierdził m.in.:

"(...) W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłaty te (wstępne - przyp. red.) są opłatami na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy je uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować je jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatami wstępnymi a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. Fakt, że opłaty wstępne są warunkiem zawarcia umowy leasingu, nie musi oznaczać, że dotyczą one całego okresu trwania umowy. (...)"

Czy w stosunku do takiego pojazdu obowiązują ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych w oparciu o limit wartości równy 20.000 euro?

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP (odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro (przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez NBP z dnia przekazania samochodu do używania).

Powyższy limit dotyczy samochodów osobowych stanowiących środki trwałe (odpisów amortyzacyjnych dokonuje się bowiem tylko od środków trwałych czy wartości niematerialnych i prawnych). Może on zatem dotyczyć również samochodów osobowych użytkowanych w ramach leasingu kwalifikowanego dla celów podatkowych jako leasing finansowy.

Przepisy te nie mają jednak zastosowania do samochodów osobowych używanych w ramach umowy, która dla celów podatkowych kwalifikowana jest jako leasing operacyjny. W przypadku samochodów osobowych będących przedmiotem leasingu operacyjnego, samochody takie są środkami trwałymi u leasingodawcy i to on amortyzuje te składniki majątku. Natomiast leasingobiorca zalicza do kosztów uzyskania przychodów opłaty ustalone w umowie leasingu (dla leasingodawcy są one przychodem) - (zob. art. 17b ustawy o PDOP i art. 23b ustawy o PDOF).

W ustawach o podatku dochodowym nie zawarto żadnych przepisów, które nakazywałyby wyłączać z kosztów uzyskania przychodów raty leasingowe w sytuacji, gdy wartość samochodu osobowego, używanego w ramach leasingu operacyjnego, przekracza równowartość 20.000 euro.

W związku z tym można uznać, że raty leasingowe, dotyczące samochodu osobowego używanego w ramach umowy leasingu operacyjnego, mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (oczywiście bez podlegającego odliczeniu VAT naliczonego). Wartość samochodu nie ma tu żadnego znaczenia.