Zwrot kosztów wyżywienia przekraczających wartość diety a przychód pracownika

Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PDOF, wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Chodzi tu o rozporządzenie z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie podróży służbowej.

Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracodawca spoza sektora budżetowego może określić w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Regulacje obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej mogą przewidywać korzystniejsze niż w ww. rozporządzeniu warunki zwrotu należności za czas takiej podróży. Pracodawca może zatem np. zrezygnować z wypłacania diet i w ich miejsce dokonywać zwrotu kosztów wyżywienia faktycznie poniesionych przez pracownika. Organy podatkowe uważają jednak, że w takim przypadku zastosowanie znajduje ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PDOF. Oznacza to, że wolna od podatku będzie tylko zwrócona kwota nieprzekraczająca diety (dieta za dobę podróży krajowej wynosi 30 zł; jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatnie śniadanie, obiad i/lub kolację, za każdy z tych posiłków dietę obniża się odpowiednio o 25%, 50% i/lub 25%). Nadwyżka ponad tę kwotę podlega natomiast opodatkowaniu.

Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 7 maja 2015 r., nr IBPBII/1/4511-82/15/MK, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 6 maja 2014 r., nr IPPB2/415-45/14-4/MK. W tej pierwszej interpretacji czytamy:

"(...) ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do wysokości diety i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określonych w przepisach ustaw, bądź w przywołanym (...) rozporządzeniu (rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie podróży służbowej - przyp. red.). Wobec tego w sytuacji pokrycia przez pracodawcę kosztów wyżywienia (pracownik nie otrzymuje diety) zwolnieniem objęta jest kwota za wyżywienie wynikająca z faktury bądź innego dokumentu, ale tylko do wysokości limitu wynikającego z przepisów rozporządzenia (w przypadku krajowej podróży służbowej - 30 zł za dobę podróży; w przypadku zagranicznej podróży służbowej - w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej). Nadwyżka nad ustalone w ww. rozporządzeniu limity podlegać będzie opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w (...) art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...)"

Takie stanowisko dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z 5 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2521/14, wyjaśnił:

"(...) Rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego i pełnego wyżywienia nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej. Jak wskazano bowiem, rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sposób jednoznaczny określa wysokość diet za wyżywienie, a przepisy w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wprost wskazują, że zwolnienie stosuje się do wysokości diet określonych we właściwych przepisach.

Innymi słowy, w zakresie zwrotu kosztów wyżywienia za czas podróży służbowej wolna od podatku dochodowego jest tylko równowartość diety określonej w przepisach dotyczących podróży służbowych. (...)"

Podobnie NSA orzekł w wyrokach z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 416/14 i z 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1516/13.

Inne stanowisko zaprezentował WSA w Warszawie w wyroku z 5 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3985/14 (orzeczenie nieprawomocne), w którym uznał, że cała wartość zapewnionego pracownikowi w trakcie podróży służbowej wyżywienia jest zwolniona z podatku dochodowego, a więc także nadwyżka ponad limit diety.