Podział zysku w spółce partnerskiej a ustalenie przychodów i kosztów u wspólników

Osoby fizyczne wykonujące zawód lekarza zamierzają utworzyć spółkę partnerską. W umowie zostanie zawarte postanowienie, że udział każdego partnera w zysku spółki będzie uzależniony od przychodu wypracowanego przez niego indywidualnie w danym miesiącu. Koszty działalności będą natomiast rozliczane w częściach równych. Czy takie rozwiązanie w zakresie ustalania przychodów i kosztów działalności jest dopuszczalne na gruncie przepisów o podatku dochodowym?

Osoby fizyczne wykonujące wolne zawody określone w art. 88 Kodeksu spółek handlowych lub odrębnej ustawie, mogą wykonywać zawód w spółce partnerskiej albo innej spółce osobowej np. w spółce jawnej. W przypadku utworzenia spółki partnerskiej, w sprawach nieuregulowanych w przepisach poświęconych bezpośrednio tego rodzaju spółce, stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 89 K.s.h.).

Partnerzy w spółce partnerskiej mogą zatem przyjąć, że w sprawach dotyczących podziału zysku będą stosować zasady wyrażone w art. 51 i 52 K.s.h. obowiązujące w spółce jawnej. Z uregulowań tych przepisów wynika, że każdy wspólnik (partner) ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika (partnera) w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika (partnera) od udziału w stratach. Niedopuszczalne jest natomiast wyłączenie któregoś ze wspólników (partnerów) od udziału w zysku.

Podobnie jak wspólnicy innych spółek osobowych, również partnerzy w spółce partnerskiej mogą ustalić w umowie spółki inne zasady podziału zysku (art. 37 § 1 K.s.h.). W myśl jednak ugruntowanego stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, zasady podziału zysku ustalone zgodnie z przepisami prawa handlowego nie mogą zmieniać sposobu przypisywania przychodów i kosztów podatkowych wspólnikom spółek niebędących osobami prawnymi wynikającego z bezwzględnie obowiązujących norm prawa podatkowego. Zapisy umowy spółki nie mogą zatem modyfikować sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych przez wspólników (partnerów). Tak wynika m.in. z wyroku NSA z 30 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1267/13, w którym czytamy: "(...) wspólnicy spółki partnerskiej mogą określić prawo do udziału w zysku w spółce - w dowolnej (dopuszczalnej przepisami Kodeksu spółek handlowych) proporcji, według której będą rozliczane przychody z udziału w spółce, jednakże konsekwentnie w takiej samej proporcji winny też być dla celów podatkowych rozliczane koszty uzyskania przychodów". Podobne stanowisko zaprezentował NSA w wyrokach z 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1034/10, z 17 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 904/10 czy z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 842/10.

Należy przypomnieć, że podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy spółek niebędących osobami prawnymi. W sytuacji gdy tego rodzaju spółka prowadzi działalność gospodarczą, u jej wspólnika przychody z udziału w spółce, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 updof). Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika (partnera) ustala się w sposób określony w art. 8 ust. 1 updof, czyli proporcjonalnie do prawa danego wspólnika (partnera) do udziału w zysku spółki. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się przy tym, że prawa do udziału w zysku są równe. Wyrażona w tym przepisie zasada ma odpowiednie zastosowanie również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, o czym stanowi art. 8 ust. 2 pkt 1 updof. Nakaz odpowiedniego stosowania tej zasady przy określaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególnych wspólników (partnerów) oznacza, że dla celów podatkowych koszty i wydatki muszą być ustalane w takiej samej proporcji jak przychody.

Nie ma możliwości stosowania innej proporcji do rozliczania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a innej do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się zatem do sytuacji opisanej w pytaniu, należy stwierdzić, że jeżeli podatnicy powołają spółkę partnerską w celu wykonywania wolnego zawodu, będą mogli umownie określić sposób partycypacji poszczególnych partnerów w wynikach ekonomicznych spółki, w tym określić inne zasady ich udziału w przychodach i kosztach spółki. Takie ustalenia nie będą jednak miały wpływu na rozliczenie podatkowe podatników (parterów). W przypadku gdy na podstawie umowy (lub innych dowodów) nie będzie możliwe ustalenie udziału w zyskach spółki przysługującego każdemu z nich, przy podziale przychodów i kosztów podatkowych zastosowanie znajdzie reguła, że udziały podatników (wspólników) są równe.