Zaliczki pobrane przez wspólnika w trakcie roku i przekraczające jego udział w zysku spółki

Spółka komandytowa wypłaca wspólnikom zaliczki, na poczet ich udziału w zysku. Na koniec 2016 r. okazało się, że kwota wypłaconych zaliczek przewyższyła zysk wypracowany przez spółkę. Czy w takiej sytuacji poszczególni wspólnicy uzyskali przychód podatkowy?

Ogólne zasady ustalania dochodu uzyskanego przez wspólnika

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast poszczególni wspólnicy takiej spółki - każdy z nich z osobna.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 i 2 updof, zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania określa się u każdego ze wspólników spółki komandytowej proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku. Jeżeli wspólnicy nie ustalą w umowie spółki innych zasad podziału zysku, przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Przychody wspólnika z udziału w spółce komandytowej, określone na podstawie art. 8 ust. 1 updof, zalicza się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 updof).

Na podstawie zapisów dokonanych w prowadzonych przez spółkę komandytową księgach rachunkowych, każdy ze wspólników oblicza swój dochód z prowadzonej w formie tej spółki działalności gospodarczej, jako nadwyżkę przypadającej na niego (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku) kwoty przychodów nad kosztami ich uzyskania (obliczonymi z zachowaniem tej samej proporcji). Od tak określonego dochodu każdy ze wspólników ma obowiązek samodzielnie wpłacać w trakcie roku zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku podatek wynikający z zeznania podatkowego.

W konsekwencji omawianych regulacji, fakt wypłaty przez spółkę komandytową zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału między jej wspólników jest neutralny podatkowo i nie powoduje powstania obowiązku w podatku dochodowym. Zysk ten bowiem został już na bieżąco opodatkowany przy rozliczaniu przez poszczególnych wspólników podatku dochodowego w trakcie roku podatkowego oraz w zeznaniu podatkowym.

Zaliczki wypłacone na poczet zysku spółki

Sama czynność wypłaty na rzecz wspólnika spółki komandytowej zaliczki na poczet udziału w zysku rocznym tej spółki również nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Niekiedy jednak, kwota zaliczek pobranych w trakcie roku przez wspólnika spółki komandytowej przekracza kwotę przypadającego na niego ostatecznie zysku rocznego.

Jeżeli w takiej sytuacji wspólnik na koniec roku podatkowego zwróci spółce komandytowej nadwyżkę pobranych zaliczek ponad przysługujący mu zysk roczny, to nie powstanie u niego przychód podatkowy. Natomiast w przypadku gdy na koniec roku podatkowego wspólnik nie zwróci różnicy pomiędzy kwotą pobranych zaliczek a przypadającym na niego zyskiem rocznym - to co do zasady - uzyska przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 updof. Wspólnik będzie bowiem korzystał nieodpłatnie z pieniędzy, które nie są jego własnością (tj. ze środków, które należą się spółce komandytowej).

Wartość tego przychodu należy obliczyć według zasad przewidzianych w art. 11 ust. 2a pkt 4 updof, czyli w wysokości odsetek jakie wspólnik musiałby zapłacić, gdyby zaciągnął pożyczkę u niezależnego podmiotu prowadzącego działalność w zakresie udzielania pożyczek lub kredytów (za okres od pierwszego dnia następnego roku podatkowego do dnia faktycznego rozliczenia nadwyżki pobranych zaliczek).

Taki pogląd prezentują również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2014 r., nr IBPBI/1/415-962/14/KB stwierdził, że: "(...) w sytuacji, w której Wnioskodawczyni (będąca wspólnikiem w spółce komandytowej - przyp. autora) na koniec roku podatkowego nie rozliczy się z pobranych zaliczek, a różnica pomiędzy pobranymi zaliczkami a należnym jej zyskiem zostanie przeksięgowana na poczet zysku na kolejny rok (będzie pomniejszała kwotę jej przyszłego zysku), powstanie u niej przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w (...) art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości odsetek jakie musiałaby zapłacić, gdyby pobrane środki stanowiły pożyczkę. W tym bowiem okresie, tj. od końca roku do dnia ich faktycznego rozliczenia, Wnioskodawczyni będzie nieodpłatnie dysponowała nienależnymi jej środkami pieniężnymi (korzystała z cudzego kapitału)".

Wartość omawianych nieodpłatnych świadczeń wspólnik powinien uwzględniać w swoich przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to m.in., że w trakcie roku wspólnik powinien wpłacać zaliczki na podatek dochodowy od sumy dochodów z działalności gospodarczej, obejmującej także wartość nieodpłatnych świadczeń, które uzyskał w związku z nieodpłatnym korzystaniem z cudzego kapitału.

Trzeba jednak zauważyć, że według Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach odmienne skutki podatkowe wystąpią, w przypadku gdy o kwotę nadpłaconych zaliczek zostanie pomniejszony udział kapitałowy wspólnika w spółce komandytowej. W powołanej wcześniej interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2014 r. organ uznał, że w momencie podjęcia decyzji o obniżeniu wartości udziału kapitałowego wspólnika o wartość pobranych i nierozliczonych zaliczek na poczet przyszłego zysku - u wspólnika powstanie przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 updof, w wysokości wartości obniżonego udziału.

Dochodem z tego rodzaju praw majątkowych będzie nadwyżka przychodu nad kosztami ustalonymi zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 22 ust. 1 updof, czyli faktycznie poniesionymi przez wspólnika na nabycie (objęcie) tego udziału - w takim procencie, w jakim następuje obniżenie udziału (co znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2014 r., nr IBPBII/1/415-787/14/JP).

Dochód uzyskany w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce komandytowej podlega kumulacji z uzyskanymi w ciągu roku innymi dochodami opodatkowanymi według skali podatkowej. Zatem przychód z tytułu obniżenia udziału kapitałowego, koszty uzyskania tego przychodu oraz dochód wspólnik spółki komandytowej powinien wykazać w zeznaniu podatkowym, w wierszu "Prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy".