Nieodpłatne świadczenia wspólnika na rzecz spółki

Nieodpłatne świadczenie na rzecz samego siebie

Przy ocenie skutków podatkowych nieodpłatnych świadczeń ze strony podatnika na rzecz spółki osobowej, w której jest on wspólnikiem, należało dotychczas uwzględniać okoliczność, że taka spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz poszczególne osoby będące jej wspólnikami.

W konsekwencji, gdy jeden ze wspólników spółki osobowej dokonuje nieodpłatnych świadczeń na rzecz tej spółki, to u tego wspólnika nie powstaje przychód podatkowy, albowiem świadczy on dla samego siebie. Stanowisko to zostało potwierdzone m.in. w piśmie Ministra Finansów z 4 kwietnia 2002 r., nr PB4/AK-031-23/02, z którego wynika, że jeżeli wspólnik spółki osobowej wykonuje świadczenie na rzecz tej spółki, to z podatkowego punktu widzenia jest to świadczenie "dla siebie samego" w takim zakresie, w jakim "przychody i koszty spółki osobowej" stanowią jego przychody i jego koszty. Jeżeli więc takie świadczenia są odpłatne, to u takiego wspólnika przychody równe są jego kosztom, jeżeli zaś wspomniane świadczenia są nieodpłatne, u tego wspólnika nie wystąpi ani przychód, ani koszt. Jednocześnie, w takim przypadku, nie można mówić o uzyskaniu przez spółkę osobową ani przez tego wspólnika przychodu "z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń", bowiem spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a wspólnik - w sensie podatkowym - "świadczył samemu sobie". W 2013 r. zapadły jednak wyroki NSA, które całkowicie odmiennie rozstrzygnęły tę kwestię.

Wyrok NSA z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1019/11 dotyczył darowizny przekazanej przez wspólnika na rzecz spółki osobowej. W ocenie Sądu przysporzenie z tytułu darowizny powstaje w spółce osobowej, a nie u wspólników tej spółki. Spółki osobowe na mocy art. 8 Kodeksu spółek handlowych mogą być bowiem podmiotem stosunku prawnego. Tym samym to spółka osobowa, a nie jej wspólnicy nabywają nieodpłatne świadczenie.

Z kolei w wyroku z 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12 NSA uznał za błędny pogląd, zgodnie z którym wspólnik dokonujący nieodpłatnych świadczeń na rzecz spółki, świadczy je dla siebie samego. W opinii NSA zaciągnięcie przez spółkę u wspólnika nieoprocentowanej pożyczki stanowi nieodpłatne świadczenie będące przychodem spółki zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 updof i w konsekwencji w odpowiedniej proporcji jest przychodem wszystkich wspólników tej spółki, w tym wspólnika udzielającego pożyczki.

Wobec takiego stanu rzeczy zwróciliśmy się do Ministerstwa Finansów z pytaniem czy stanowisko wyrażone w piśmie z 4 kwietnia 2002 r. pozostaje nadal aktualne. W piśmie otrzymanym przez nasze Wydawnictwo 9 sierpnia 2013 r., resort finansów potwierdził jego aktualność. Zaznaczył jednak, że ostateczna ocena czy u wspólnika spółki osobowej powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, może być dokonana w konkretnym stanie faktycznym. W rezultacie stanowisko resortu finansów konsekwentnie odzwierciedlane było w interpretacjach indywidualnych dyrektorów izb skarbowych.

Obecnie Minister Rozwoju i Finansów zmienia z urzędu interpretacje, w których prezentowany jest pogląd, że gdy wspólnik spółki osobowej dokonuje nieodpłatnych świadczeń na rzecz tej spółki, to u tego wspólnika nie powstaje przychód podatkowy. Jako przykład można przywołać interpretację zmieniającą z 14 listopada 2016 r., nr DD9.8220.2.219.2016.KZU.SKT.

W stanie faktycznym wnioskodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą. Zamierzał jednak zmienić formę dotychczasowej działalności na spółkę komandytową. W tym celu planował przenieść przedsiębiorstwo w drodze darowizny na tę spółkę. Zwrócił się do organu podatkowego z pytaniem, czy w razie zawarcia umowy darowizny ze spółką komandytową, w której będzie wspólnikiem, na moment zawarcia umowy darowizny, której przedmiotem będzie przedsiębiorstwo prowadzone przez niego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, po jego stronie powstanie przychód do opodatkowania?

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie powstanie po jego stronie, jako wspólnika tej spółki, jakikolwiek przychód podatkowy. Aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód do opodatkowania, musi być ono faktycznie przez tego podatnika "otrzymane", a nie można otrzymać świadczenia "od samego siebie". Wartość darowizny będzie natomiast przychodem z tytułu nieodpłatnych świadczeń (w stosunku do posiadanego udziału w zysku spółki) u pozostałych wspólników tej spółki.

Wydając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretację indywidualną z 29 grudnia 2015 r., nr IPTPB1/4511-730/15-2/SK Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Rozwoju i Finansów stwierdził jednak, że interpretacja indywidualna wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa. Zauważył, że spółka osobowa wprawdzie nie ma osobowości prawnej, posiada jednak podmiotowość prawną, wyrażającą się w możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu. Spółka osobowa jest więc samodzielnym i samoistnym podmiotem prawa gospodarczego, a wspólnicy tej spółki jedynie uczestniczą w osiąganym przez nią zysku w sposób proporcjonalny do swojego udziału w spółce. Tym samym w przypadku osobowej spółki prawa handlowego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w tym przychody z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 11 ust. 2-2b updof stanowią przychody tej spółki. Jednak z uwagi na to, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, ich dochody nie są przedmiotem odrębnego opodatkowania podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej, stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 updof.

W rezultacie to spółka komandytowa nabędzie do swojego majątku nieodpłatne świadczenie w postaci darowizny przedsiębiorstwa. Wartość nieodpłatnego świadczenia będzie stanowiła przychód tej spółki i będzie podlegała przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji będzie przychodem (w odpowiedniej proporcji) wspólników tej spółki, także wspólnika udzielającego darowizny. Tym samym wnioskodawca osiągnie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości określonej proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Nieodpłatne świadczenie na rzecz wspólnika będącego członkiem rodziny

Kontynuując wątek skutków podatkowych w przypadku nieodpłatnych świadczeń wspólnika na rzecz spółki osobowej, należy zauważyć, że zmianie ulega także dotychczasowy pogląd odnoszący się do sytuacji podatkowej pozostałych wspólników, powiązanych rodzinne ze wspólnikiem świadczeniodawcą.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 updof, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b updof, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 20 updof.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 25 marca 2016 r., nr IPTPB3/4511-386/15-3/JZ, powołując się na ten przepis, przyznał rację wnioskodawczyni, że w związku z tym, iż wspólnikami spółki komandytowej są członkowie najbliższej rodziny (tu: małżonkowie), to przekazane przez męża do spółki w drodze darowizny przedsiębiorstwo nie wywoła po stronie wnioskodawczyni (małżonki) skutków podatkowych.

Minister Rozwoju i Finansów uznał tę interpretację za nieprawidłową i wydał interpretację zmieniającą (z 18 listopada 2016 r., nr DD9.8220.2.252.2016.KZU), w której stwierdził: "W sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy (updof - przyp. autora). Zwolnienie przewidziane w tym przepisie odnosi się do wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b ustawy, otrzymanych od osób zaliczanych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205) do poszczególnych grup podatkowych zalicza się: do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów; do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych. Powyższe regulacje prawne nie mają natomiast zastosowania do spółek osobowych z uwagi na to, że podmiotem, który ma otrzymać nieodpłatne świadczenie będzie spółka komandytowa, a nie jej wspólnicy.

(...) to spółka komandytowa nabędzie do swojego majątku nieodpłatne świadczenie w postaci darowizny przedsiębiorstwa. Wartość nieodpłatnego świadczenia będzie stanowiła przychód tej spółki i będzie podlegała przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji będzie przychodem (w odpowiedniej proporcji) wspólników tej spółki, także wspólnika udzielającego darowizny. W konsekwencji Wnioskodawczyni osiągnie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości określonej proporcjonalnie do posiadanego udziału".