Faktura korygująca wystawiona do dostawy rozliczanej w ramach odwrotnego obciążenia - kiedy skorygować VAT?

W lutym 2017 r. dokonaliśmy zakupu materiałów objętych odwrotnym obciążeniem i otrzymaliśmy fakturę. W tym samym miesiącu zwróciliśmy jednak część materiałów i kontrahent wystawił fakturę korygującą. Korektę tę otrzymaliśmy dopiero w marcu br. W którym miesiącu rozliczyć VAT z tej korekty?

Odwrotne obciążenie - podstawowe informacje

Objęcie transakcji tzw. "odwrotnym obciążeniem" oznacza, że zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca (a nie sprzedawca). W przypadku transakcji towarowych odwrotne obciążenie stosuje się do sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, jeżeli dwie strony transakcji (sprzedawca i nabywca) są czynnymi podatnikami VAT, a dostawa nie korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (dotyczy towarów wykorzystywanych wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT - na warunkach wskazanych w tym przepisie) lub art. 122 tej ustawy (dotyczy złota inwestycyjnego). Dodatkowe warunki do zastosowania odwrotnego obciążenia ustawodawca przewidział dla dostawy elektroniki - te kwestie jednak tu pomijamy (patrz: art. 17 ust. 1c-1e ustawy o VAT).

W przypadku transakcji objętej odwrotnym obciążeniem sprzedawca wystawia fakturę bez podatku, zamieszczając na niej wyrazy "odwrotne obciążenie". Nabywca natomiast wykazuje VAT należny i naliczony podlegający odliczeniu (o ile zakup związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych). Taki sposób rozliczenia oznacza, że nabywca z reguły nie ponosi ciężaru podatku (VAT należny i naliczony podlegający odliczeniu są sobie równe).

Przepisy nie zawierają odrębnych regulacji co do ustalania obowiązku podatkowego od transakcji rozliczanej w ramach odwrotnego obciążenia. Należy zatem tu stosować zasady ogólne. Obowiązek podatkowy powstaje zatem generalnie z chwilą dokonania dostawy towarów, a jeżeli wcześniej otrzymano całość lub część zapłaty - z chwilą otrzymania tej płatności (w odniesieniu do otrzymanej kwoty).

W okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy od transakcji rozliczanej w ramach odwrotnego obciążenia (tj. najczęściej w miesiącu/kwartale dokonania dostawy) nabywca wykazuje VAT należny i w tym samym miesiącu może go wykazać po stronie podatku naliczonego (o ile zakup związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych). Data otrzymania faktury od sprzedawcy nie ma tu znaczenia.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie dostawa towaru miała miejsce w lutym 2017 r., w tym miesiącu nabywca powinien był wykazać VAT należny od transakcji objętej odwrotnym obciążeniem (zakładamy, że warunki do takiego rozliczenia były spełnione). W tym samym miesiącu (w lutym) nabywca mógł jednocześnie wykazać VAT naliczony podlegający odliczeniu (o ile zakup związany był z wykonywaniem czynności opodatkowanych).

Rozliczenie faktury korygującej

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują, w jakim okresie nabywca (i sprzedawca) powinien rozliczyć korekty faktur wystawiane do transakcji objętych odwrotnym obciążeniem. Niewątpliwie jednak, jeżeli korekta jest wystawiona z powodu popełnionego błędu, powinna być rozliczona wstecz (tj. w okresie, gdy rozliczono fakturę pierwotną).

Natomiast, gdy faktura korygująca dokumentuje nową okoliczność (nie jest wynikiem błędu), najwłaściwsze wydawałoby się jej rozliczenie w okresie, w którym doszło do określonego zdarzenia udokumentowanego tą korektą (tj. gdy doszło do zwrotu towaru, udzielenia rabatu, itp.). Ponieważ jednak fakt zaistnienia danego zdarzenia (np. zwrot towaru) jest dokumentowany fakturą korygującą, najprostszym sposobem jest rozliczenie takich korekt przez nabywcę w miesiącu (kwartale) otrzymania faktury korygującej (a przez sprzedawcę - w miesiącu/kwartale wystawienia tej faktury). Taki sposób rozliczenia wskazują także organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 lipca 2016 r., nr ITPP3/4512-282/16-2/AT i Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 czerwca 2015 r., nr IPTPP2/4512-266/15-2/IR.

Zatem, w świetle wyjaśnień organów podatkowych, skoro nabywca otrzymał fakturę korygującą w marcu br., dokumentującą zwrot towaru rozliczanego w ramach odwrotnego obciążenia, powinien zmniejszyć VAT należny i naliczony w rozliczeniu za ten miesiąc (marzec br.).