Wystawienie faktury a podatek dochodowy

Przychód u sprzedawcy towaru/usługi

Zazwyczaj dokumentem, na podstawie którego sprzedawca wykazuje przychód z tytułu dostawy towarów/wykonania usługi, jest faktura. Z reguły samo wystawienie faktury nie wyznacza jednak momentu powstania przychodu u sprzedawcy. Jak bowiem wynika z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP i art. 14 ust. 1c ustawy o PDOF, za datę powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
   
• uregulowania należności.

Zatem przychód podatkowy powstanie u sprzedawcy w dacie wystawienia faktury wówczas, gdy faktura zostanie wystawiona przed wydaniem towaru/wykonaniem (częściowym) usługi i przed uregulowaniem należności przez nabywcę.

Jeśli więc przykładowo sprzedawca w styczniu 2017 r. wydał nabywcy towar, a fakturę wystawił w lutym br. i w lutym też nabywca uregulował należność, to przychód z tytułu tej transakcji powstał w styczniu, tj. w dacie wydania towaru. Późniejsza data wystawienia faktury nie wyznaczy momentu powstania przychodu. Gdyby jednak sprzedawca wystawił fakturę w styczniu, a wydanie towaru i uregulowanie należności przez nabywcę nastąpiło w lutym, wówczas to data wystawienia faktury wyznaczyłaby moment powstania przychodu podatkowego u sprzedawcy. Mowa tu o fakturze, która dokumentuje dokonanie konkretnej czynności, np. wydanie towaru czy wykonanie usługi. Należy zaznaczyć, że na moment powstania przychodu podatkowego nie wpływa data wystawienia faktury zaliczkowej.

Strony mogą ustalić, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (zob. art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP oraz art. 14 ust. 1e ustawy o PDOF). Wówczas o momencie powstania przychodu będzie generalnie decydował ostatni dzień okresu rozliczeniowego, a nie data wystawienia faktury.

» "Pusta" faktura a przychód

Jak wspomnieliśmy, w określonych okolicznościach data wystawienia faktury może wyznaczyć moment powstania przychodu ze sprzedaży towaru/usługi. Uważamy, że nie dotyczy to tzw. faktur "pustych", tj. faktur, które nie dokumentują żadnej czynności, są fikcyjne. W związku z tym sprzedawca, który wystawił taką fakturę, nie powinien wykazywać z tego tytułu przychodu. Ponieważ jednak ta kwestia jest sporna, nie wiadomo, czy podobne stanowisko zająłby organ podatkowy.

Należy dodatkowo mieć na uwadze, że przepisów obu ustaw o podatku dochodowym nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (zob. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF).

Wydatki udokumentowane fakturą a koszty podatkowe nabywcy

Zgodnie z zasadą ogólną, dany wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdy celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz wydatek ten nie został wyłączony z kosztów podatkowych na podstawie przepisów obu ustaw o podatku dochodowym (zob. art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP i art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF). Warunkiem ujęcia wydatku w kosztach uzyskania przychodów jest również jego właściwe udokumentowanie. Tak też uważają organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z 22 września 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-637/16-1/AnK, stwierdził:

"(...) jednym z warunków dla uznania kosztu za koszt uzyskania przychodu jest jego właściwe udokumentowanie. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. (...)"

Przepisy ustaw o podatku dochodowym nie określają, w jaki sposób należy udokumentować wydatek, aby jego wartość można było ująć w kosztach podatkowych. Istotną wskazówkę w tym zakresie zawierają regulacje zawarte w art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP i art. 24a ust. 1 ustawy o PDOF. W myśl tych przepisów, podatnicy prowadzący księgi rachunkowe są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Te inne przepisy to przepisy o rachunkowości.

W świetle powyższego, w praktyce przyjmuje się generalnie, że dokument, który spełnia wymogi do uznania go za dowód księgowy dla celów bilansowych, może być uznany za dokument stanowiący podstawę do ujęcia wydatku w kosztach podatkowych. Tak uznał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w ww. interpretacji indywidualnej.

Dokumentem, na podstawie którego wydatek zaliczany jest do kosztów uzyskania przychodów, jest najczęściej faktura. Niekiedy jednak samo otrzymanie faktury nie wystarczy, aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (mimo istnienia związku z przychodami podatnika oraz braku ustawowych wyłączeń z kosztów podatkowych).

Aby faktura mogła stanowić podstawę ujęcia wydatku w kosztach podatkowych, musi odzwierciedlać stan faktyczny. "Puste" faktury nie mogą być podstawą ujęcia wydatku w kosztach podatkowych.

Potwierdził to również NSA w wyroku z 4 października 2016., sygn. akt II FSK 2344/14:

"(...) Jeżeli (...) podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania np. transakcji zakupu towarów lub usług określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku (...) nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. (...)"

Także w sytuacji, gdy do transakcji faktycznie doszło, samo posiadanie faktury może nie wystarczyć, aby udokumentowany nią wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Tak uznał np. WSA w Warszawie w wyroku z 19 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 671/15 (orzeczenie nieprawomocne), odnosząc się do dokumentowania usług niematerialnych. Sąd wskazał, że w przypadku usług o charakterze niematerialnym istnieje szerokie pole do nadużyć ze strony nieuczciwych podmiotów zmierzających do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów. Z tego względu ujęcie w kosztach podatkowych wydatków udokumentowanych fakturami za usługi niematerialne wymaga należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku, ale i faktu zakupu danej usługi oraz przebiegu jej realizacji.

Sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych. Koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi.

Podobnie uznał WSA w Warszawie w wyroku z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 412/15 (orzeczenie prawomocne), w którym czytamy:

"(...) Wystawianie faktur jest (...) rutynową, oczywistą i konieczną czynnością, w dużym stopniu techniczną. Tym samym nieporozumieniem jest przywiązywanie do niej jakiegokolwiek znaczenia dowodowego - istnienie faktury jest w ogóle wstępnym warunkiem jakichkolwiek rozważań, co do prawa podatnika do uwzględnienia wynikającego z tej faktury wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. (...) Tak samo, jak w przypadku tzw. "pustych faktur" rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych nie dowodzi sama faktura, przelew bankowy, protokół zdawczo-odbiorczy albo zdjęcie obrazujące jakąś zmianę w świecie materialnym, mające na celu wykazanie wykonania usługi przez wystawcę faktury.

(...) w sytuacji (...), kiedy przedmiotem zafakturowanych zdarzeń miały być usługi niematerialne, intelektualne, na rzeczywisty charakter faktur wskazywać muszą osobowe źródła dowodowe oraz możliwe do pozyskania źródła materialne, np. wydruki utworów w rozumieniu art. 1 ustawy (...) o prawie autorskim i prawach pokrewnych (...)."

Należy mieć na uwadze, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (zob. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej).

Uważamy, że nie powinny skutkować wykluczeniem z kosztów podatkowych wydatki udokumentowane fakturami, zawierającymi błędy techniczne, np. brak NIP nabywcy. Zaznaczamy jednak, że takie faktury powinny być poprawione.

» Przechowywanie faktur papierowych w formie elektronicznej

W praktyce podatnicy coraz częściej przechowują w formie elektronicznej faktury, które uprzednio otrzymali w formie papierowej. W sytuacji, gdy dokumenty te są przechowywane przy zachowaniu autentyczności ich pochodzenia, integralności treści i czytelności, to faktury te nadal mogą stanowić podstawę ujęcia wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Potwierdzają to również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z 6 października 2016 r., nr 2461-IBPB-1-3.4510.838.2016.1.KB, stwierdził:

"(...) prawodawca nie wymaga przechowywania faktur w ich oryginalnej postaci. Przyjmując podstawową w systemie prawnym zasadę racjonalnego prawodawcy, należy uznać, że celem ustawodawcy było ograniczenie obciążeń podatników związanych z przechowywaniem dokumentów księgowych i umożliwienie podatnikom przechowywania dokumentów w innej, dogodnej dla podatników formie, o ile zapewnia ona spełnienie wymogów określonych w przepisach prawa podatkowego oraz rachunkowego.

Niedopuszczalność przechowywania dokumentów podatkowych w postaci innej niż papierowa (np. w postaci skanu dokumentu papierowego) leżałaby w sprzeczności z regulacjami prawa podatkowego oraz przyjętym stanowiskiem sądów administracyjnych i organów podatkowych. (...)"

Również dla celów VAT dopuszczalne jest skanowanie papierowych faktur i ich przechowywanie oraz udostępnianie organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej wyłącznie w formie elektronicznej. Potwierdził to m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2016 r., nr 2461-IBPP1.4512.766.2016.1.ES. Także nabywca, który przechowuje w formie elektronicznej faktury otrzymane uprzednio w postaci dokumentu papierowego, nie traci prawa do odliczenia VAT z takich faktur.

Brak faktury a ujęcie wydatku w kosztach podatkowych

Niekiedy faktury, dokumentujące rzeczywisty stan faktyczny, nie docierają do podatnika w terminie pozwalającym na "przypisanie" wydatku (udokumentowanego taką fakturą) do kosztów uzyskania przychodów odpowiedniego okresu rozliczeniowego. Czy w takim przypadku inny niż faktura dokument może posłużyć do ujęcia wydatku w kosztach podatkowych, czy należy "czekać" na fakturę? Kwestia ta jest przedmiotem sporu, o czym pisaliśmy na łamach naszego czasopisma. Przypomnijmy, że Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2016 r., nr DD10/033/229/MZO/13/PK-487, uznał (odnosząc się do dokumentowania tzw. kosztów pośrednich), że jedynie w przypadku braku faktury (rachunku), a nie zaś nienadesłania faktury przez kontrahenta w dniu wewnętrznych rozliczeń księgowych, można ująć koszt na podstawie innego dowodu. Zgodnie z tym stanowiskiem, podatnik powinien "poczekać" z ujęciem wydatku w kosztach podatkowych do czasu otrzymania faktury.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-479/16/KP, uznał (odnosząc się zarówno do tzw. kosztów pośrednich, jak i bezpośrednich), że wartość dostaw niefakturowanych (stanowiących zarówno koszty pośrednie, jak i bezpośrednie) może być ujęta w kosztach uzyskania przychodów na podstawie polecenia księgowania. Zgodnie z tym stanowiskiem, jeśli podatnik posiada wiarygodne dokumenty, z których w sposób jednoznaczny wynika rodzaj oraz wysokość poniesionych kosztów (i dokumenty te spełniają wymogi przewidziane w przepisach ustawy o rachunkowości dla dowodów księgowych), to te inne dokumenty mogą być podstawą ujęcia wydatku w kosztach podatkowych. Nie trzeba zatem "czekać" do czasu otrzymania faktury.

Pisaliśmy o tym w Biuletynie Informacyjnym nr 25 z 1.09.2016 r. na str. 33-35