Konsekwencje wystawienia lub otrzymania faktury dla celów VAT

Termin wystawienia faktury a obowiązek podatkowy w VAT

Generalnie obowiązek podatkowy w VAT nie jest uzależniony od daty wystawienia faktury (powstaje on bowiem z reguły w dniu dokonania dostawy, wykonania usługi czy otrzymania zapłaty).

Tylko w nielicznych przypadkach jest inaczej. Przykładowo, data wystawienia faktury wyznacza termin powstania obowiązku podatkowego w VAT w przypadku usług budowlanych świadczonych dla podatników czy usług najmu, leasingu, dostawy mediów, itp. Jeżeli jednak w tych przypadkach podatnik nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu wystawienia faktury (np. w przypadku mediów - z chwilą upływu terminu płatności). Te kwestie jednak tu pomijamy.

Faktura jest podstawowym dowodem potwierdzającym dokonanie sprzedaży. Jednak data jej wystawienia z reguły nie wpływa na termin rozliczenia VAT.

Tu warto jednak przypomnieć o art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Z tych przepisów wynika, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższe stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Te regulacje są zazwyczaj przywoływane przy wystawianiu faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji (a niekiedy także przy fakturach wystawianych przedwcześnie, tj. z reguły ponad 30 dni przed dostawą towaru, wykonaniem usługi lub otrzymaniem zaliczki - piszemy o tym w pkt 6 tego rozdziału).

Trzeba dodatkowo pamiętać, że Kodeks karny skarbowy (K.k.s.) przewiduje sankcje za błędne lub nierzetelne dokumentowanie transakcji (art. 62 K.k.s.). Z tych przepisów wynika m.in., że kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku, wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wydania, podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych.

Natomiast, kto fakturę lub rachunek wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem się posługuje, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od roku, albo obu tym karom łącznie. Takie kary mogą być wymierzane również w sytuacji, gdy kwota podatku wynikająca z faktury albo suma kwot podatku wynikających z faktur jest małej wartości (za wyjątkiem minimalnego czasu, na jaki można wymierzyć karę pozbawienia wolności).

Odliczenia VAT nabywca dokonuje z reguły na podstawie otrzymanej faktury (z wyjątkami - dotyczy np. odliczania VAT od transakcji rozliczanej w ramach odwrotnego obciążenia). Jeżeli zatem sprzedawca nie wystawi faktury lub ją wystawi, ale nabywca tej faktury lub jej duplikatu nie otrzyma, nabywca nie odliczy VAT od dokonanego zakupu.

Nierzetelne faktury u nabywcy - brak prawa do odliczenia VAT i sankcja w VAT od 1 stycznia 2017 r.

Nie tylko wystawca faktury może ponieść konsekwencje w związku z "nierzetelnym" dokumentowaniem transakcji. Otrzymanie takiej faktury nie uprawnia bowiem nabywcy do odliczenia VAT. Jak bowiem wynika z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy nie mogą odliczać VAT, w przypadku gdy m.in.:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

2) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

• stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
   
• podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
   
• potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności (dotyczy czynności pozornych i mających na celu obejście przepisów).

Co istotne, od 1 stycznia 2017 r. na nabywcę odliczającego VAT z ww. faktur może zostać nałożona sankcja w wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego (zawyżenia zwrotu VAT, itp.). Wynika to z "nowych" regulacji zawartych w art. 112b-112c ustawy o VAT. Zaznaczamy jednak, że sankcje w VAT nie będą nakładane w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Na temat sankcji w VAT pisaliśmy w dodatku nr 5 do Biuletynu Informacyjnego nr 4 z 1.02.2017 r. na str. 20-23

UWAGA! Nabywca nie ma prawa do odliczenia VAT także np. z faktury dokumentującej czynność nieopodatkowaną lub zwolnioną z VAT, lub z faktury, w której sprzedawca wykazał VAT, choć transakcja powinna być rozliczona w ramach odwrotnego obciążenia. Gdyby jednak nabywca odliczył VAT z takiej faktury, odliczenie to zapewne byłoby zakwestionowane, ale 100% sankcja w VAT nie powinna być nakładana (może być ewentualnie nałożona sankcja w wysokości 30% - o ile nie wystąpią okoliczności wykluczające jej nałożenie).

Zaostrzenie kar za wystawianie lub posługiwanie się fikcyjnymi fakturami

W wyniku nowelizacji ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2016 r. poz. 1137 ze zm.), od 1 marca br. zostały wprowadzone surowe kary za podrabianie/przerabianie faktur lub użycie takich faktur, a także za uczynienie z przestępstwa tego typu stałego źródła dochodu. Sprawca takiego czynu - w zależności od wysokości należności ogółem wynikającej z takiej faktury/faktur - narażony jest m.in. na karę pozbawienia wolności od 6 miesięcy aż do 25 lat. Ustawowe uregulowania w tym zakresie zawierają art. 270a, 271a oraz 277a-277d Kodeksu karnego.

Ponieważ nowe sankcje karne są bardzo surowe, budzą wiele wątpliwości. Obawy przedsiębiorców dotyczą m.in. pociągnięcia do odpowiedzialności karnej w przypadku omyłkowego wystawienia błędnej faktury lub nieświadomego uczestniczenia w działaniach oszustów (np. w tzw. "karuzelach" podatkowych wyłudzających VAT).

Kwestia zaostrzenia kar za oszustwa podatkowe stała się przedmiotem zainteresowania autora interpelacji nr 5967. Wyraził on nadzieję, że odpowiedzialność poniesie sprawca takiego czynu, a nie nieświadomy uczestnik, który mógł nie wiedzieć, że bierze w nim udział.

W odpowiedzi z 17 października 2016 r. - udzielonej jeszcze na etapie projektu zmian w Kodeksie karnym - podsekretarz stanu w Ministerstwie Sprawiedliwości uspokajał, że ww. rozwiązania karne wyłączają możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności karnej osoby, która przypadkowo popełni błąd przy wystawieniu faktury, nawet jeżeli powstanie on w wyniku niedbalstwa czy też lekkomyślności. Podkreślił, że dla przypisania sprawstwa konieczne będzie nie tylko wykazanie znamion przedmiotowych typu czynu w postaci fałszu materialnego lub intelektualnego, ale także znamion podmiotowych, czyli zamiaru sprawcy popełnienia tego czynu. Jak podkreślił podsekretarz stanu, sprawca musi mieć zatem pełną świadomość, że podrabia lub przerabia fakturę, używa takiej faktury jako autentycznej, bądź też wystawia fakturę lub faktury, podając nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym. Ponadto z odpowiedzi wynika, że zamiar popełnienia czynu zabronionego musi być udowodniony przez organy procesowe (np. poprzez wykazanie za pomocą zeznań lub dokumentów, że sprawca miał świadomość, iż towar w rzeczywistości nie istnieje albo nie zgadza się co do ilości) i nie można stosować w tym zakresie domniemań wynikających z samego wystawienia fałszywej faktury.

Jak czytamy w odpowiedzi na ww. interpelację:

"(...) Bez udowodnienia umyślności działania sprawcy nie jest możliwe pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej (podkreśl. red.). W przeciwnym razie (...) zachowanie sprawcy należy uznać za pomyłkę, która nie stanowi czynu przestępnego z uwagi na brak umyślności. Nie wchodzi zatem w rachubę możność karania przedsiębiorców popełniających błędy, działających bez zamiaru wytworzenia nieprawdziwej faktury lub posługujących się taką fakturą bez świadomości, że nie odzwierciedla ona faktycznych zdarzeń gospodarczych. (...)"

Błędne faktury a prawo do odliczenia VAT

W praktyce zdarza się, że sprzedawca popełnił błąd w fakturze - np. nie zawarł w niej wszystkich elementów, jakie faktura powinna zawierać (np. nie podał NIP nabywcy). Takie faktury powinny być poprawione (poprzez wystawienie faktury korygującej, lub - w określonych sytuacjach - noty korygującej), ale u żadnej ze stron transakcji nie powinny wywołać negatywnych skutków podatkowych. Takie błędy są bowiem uznawane za wady techniczne (tzw. błędy mniejszej wagi). Nabywca powinien zatem zachować prawo do odliczenia VAT z takiej faktury na zasadach ogólnych, pod warunkiem jednak, że na podstawie innych danych zawartych w fakturze nabywcę można zidentyfikować. Pisaliśmy o tym w pkt 4 rozdz. I niniejszego opracowania.