Korygowanie sprzedaży paragonowej

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z kolei sposób prowadzenia tej ewidencji normują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. poz. 363); dalej: rozporządzenia w sprawie kas.

W myśl § 6 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia podatnicy, prowadząc ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny. Jest to jeden z najważniejszych dowodów dokumentujących sprzedaż towaru/usługi (obok faktury).

Poniżej omawiamy tryb postępowania, jaki należy przyjąć w przypadku zwrotu towaru, uznania reklamacji towarów i usług oraz wystąpienia oczywistej pomyłki, a także wskażemy stanowisko organów podatkowych i orzeczenia sądów dotyczące niektórych kwestii związanych z korygowaniem sprzedaży paragonowej.

Zwrot towaru i uznane reklamacje towaru/usługi

Na wstępie należy zaznaczyć, że w kasie fiskalnej nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług (patrz: § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie kas). Zgodnie z § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia, zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji, zawierającej:

1) datę sprzedaży;

2) nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;

3) termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;

4) wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wartość podatku należnego - w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;

5) zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wartość podatku należnego - w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;

6) dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;

7) protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

Oczywista pomyłka w ewidencji obrotu

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1) błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego);

2) krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

Ponadto, w przypadku wystąpienia oczywistej omyłki w prowadzonej ewidencji, podatnik zobowiązany jest zaewidencjonować sprzedaż przy zastosowaniu kasy w prawidłowej wysokości (patrz: § 3 ust. 6 ww. rozporządzenia).

Stanowisko organów podatkowych i orzeczenia sądów - różne aspekty korygowania sprzedaży paragonowej

Pomimo ww. wskazówek postępowania, praktyka gospodarcza pokazuje, że podatnicy borykają się z różnymi wątpliwościami związanymi z udokumentowaniem zwrotu towarów, uznania reklamacji towarów/usług, czy też z oczywistymi pomyłkami w ewidencji. Poniżej omawiamy niektóre problematyczne kwestie dotyczące korygowania sprzedaży paragonowej.

» Korygowanie pomyłki w kwocie podatku

W rozporządzeniu w sprawie kas nie ma mowy o możliwości korygowania stwierdzonej pomyłki w kwocie podatku. Zarówno w przypadku zastosowania do sprzedaży stawki VAT w wysokości 23% zamiast zwolnienia, jak i zawyżonej stawki VAT (np. 23% zamiast 8%) - w sytuacji, gdy zawyżona kwota VAT nie jest klientowi zwracana - organy podatkowe generalnie uznają obecnie, że przy sprzedaży udokumentowanej wyłącznie paragonem fiskalnym, nie można dokonać korekty VAT należnego ("in minus"). Podstawą takiego stanowiska jest fakt, że ciężar podatku został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby fizyczne, od których ten podatek został pobrany w cenie za usługę (towar). Przykładem takiego stanowiska mogą być np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 lipca 2015 r., nr IPTPP1/4512-238/15-5/AK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 maja 2016 r., nr IBPP2/4512-128/1.

Odmienne stanowisko w kwestii korygowania błędu w stawce VAT zajął z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2016 r., nr ITPP1/4512-258/16/DM. Sprawa dotyczyła błędu popełnionego przez serwisanta kasy, który na kasie fiskalnej zafiskalizował omyłkowo stawkę 23%, zamiast "stawki zw." (podatnik korzystał ze zwolnienia z VAT). Wprawdzie organ podatkowy uznał, że w takiej sytuacji podatnik nie ma obowiązku zapłaty wykazanej na paragonie kwoty podatku VAT ani sporządzania deklaracji VAT, gdyż jest podatnikiem zwolnionym z VAT, ale trudno przewidzieć, czy w przypadku czynnego podatnika VAT organ podatkowy zająłby tożsame stanowisko.

» Brak oryginału paragonu fiskalnego w przypadku zwrotu towaru

Kwestia korekty obrotu i VAT należnego w przypadku zwrotu towaru przez nabywcę, który nie posiada oryginału paragonu fiskalnego, była przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy poruszonych w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2015 r., nr IPPP2/4512-910/15-4/AO. Organ podatkowy uznał, że możliwość pomniejszenia obrotu m.in. o kwoty odpowiadające wartości zwróconych towarów istnieje pod warunkiem, że zwrot towaru jest prawnie dopuszczalny i został udokumentowany. Obowiązkiem podatnika jest natomiast odpowiednie udokumentowanie zwrotu towaru oraz jego wartości. Organ podatkowy podkreślił, że paragon fiskalny stanowi dla nabywcy dowód dokonania zakupu (z którym wiążą się m.in. uprawnienia rękojmi i gwarancji), natomiast dla sprzedawcy bezsporne potwierdzenie tożsamości towaru w przypadku np. jego zwrotu. Przyznał także, że dowodzenie zwrotu towaru, będącego podstawą dokonania korekty, na podstawie innych dokumentów aniżeli paragon fiskalny, nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego. Zdaniem organu, w przypadku braku paragonu podatnik może potwierdzić dokonanie sprzedaży np. poprzez odszukanie na rolce kasy (lub w pamięci fiskalnej) danych konkretnej operacji sprzedaży i ich czytelne wydrukowanie, zastąpienie oryginału paragonu fiskalnego wydrukiem z terminala (w przypadku płatności bezgotówkowych), czy też dowodem zapłaty kartą kredytową, dowodem dokonania przelewu na konto sprzedawcy bądź kartą gwarancyjną. Ważne jest, aby dowody takie potwierdzały, że towar został zakupiony w danym dniu, u danego sprzedawcy.

Ostatecznie organ podatkowy uznał, że posiadanie przez podatnika ww. dokumentów potwierdzających dokonanie sprzedaży, jak również prowadzenie odrębnej ewidencji zwrotu towaru zawierającej wszystkie wymagane dane oraz sporządzany protokół przyjęcia zwrotu towaru (podpisywany zarówno przez sprzedawcę, jak i nabywcę) są wystarczające do obniżenia podstawy opodatkowania i VAT należnego.

Także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2015 r., nr IBPP3/4512-620/15/KG uznał, że sprzedawca - przyjmując za udowodnione twierdzenie kupującego o nabyciu towaru - może dokonać korekty obrotu przede wszystkim na podstawie paragonu, ale także na podstawie innego dokumentu, potwierdzającego fakt zwrotu towaru lub uznania reklamacji, w którym zostanie wskazana wartość zwracanego towaru. Organ podatkowy uznał, że przedstawiony przez klienta detalicznego dowód zapłaty kartą płatniczą jest wystarczający do obniżenia obrotu i kwoty VAT, jeżeli sam lub wraz z innym dokumentem umożliwi identyfikację zwracanego towaru. Ponieważ jednak podatnik w sprawie rozpatrywanej przez organ wskazał, że klient posiada wyłącznie potwierdzenie zapłaty kartą płatniczą, a płatności nie można bezpośrednio powiązać z konkretną transakcją, dlatego organ uznał, że w tej sytuacji w przypadku zwrotu towaru podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty VAT.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2017 r., nr 2461-IBPP3.4512.79.2017.1.EJ, uznał za prawidłowe postępowanie podatnika, który dokonując korekty sprzedaży - w przypadku braku oryginału paragonu - wystawiał protokół zwrotu (ujęty w ewidencji zwrotów) oraz dysponował oświadczeniem klienta o odstąpieniu od umowy, dowodem sprzedaży wydrukowanym z systemu aukcyjnego oraz wydrukiem przelewu zwrotu środków pieniężnych klientowi.

» Brak podpisu na protokole zwrotu towaru

Jednym z wymogów rozporządzenia w sprawie kas w przypadku zwrotu towarów i uznanych reklamacji towarów i usług (patrz: § 3 ust. 4 pkt 7) jest, aby podatnik posiadał protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru/usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę. Podatnicy niejednokrotnie borykają się jednak z problemem braku podpisu klienta na protokole zwrotu towaru i w konsekwencji z wątpliwościami dotyczącymi prawa do obniżenia wartości sprzedaży i podatku należnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2017 r., nr 3063-ILPP2-2.4512.256.2016.1.MR, wypowiedział się na temat prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość zwróconych towarów w przypadku sprzedaży dokonywanej na odległość, pomimo braku protokołu zwrotu towaru z podpisem klienta lub w ogóle braku protokołu zwrotu towaru. Organ podatkowy uznał, że należy uwzględnić specyfikę realizowanej sprzedaży, gdyż w przypadku sprzedaży wysyłkowej nie jest możliwe - z powodu braku bezpośredniego kontaktu stron transakcji - sporządzenie protokołu przyjęcia zwrotu towaru podpisanego przez nabywcę i sprzedawcę. Organ podatkowy podkreślił, że wymóg sporządzenia protokołu przyjęcia zwrotu towaru podpisanego przez nabywcę i sprzedawcę ma na celu udowodnienie, że towar został faktycznie zwrócony przez klienta i przyjęty przez nabywcę. Organ zauważył jednak, że w przedmiotowej sprawie istotne jest, iż pomimo braku podpisu klienta na protokole zwrotu towaru czynność zwrotu towaru została udokumentowana i potwierdzona przez klienta, gdyż podatnik posiadał dowody dokonania zwrotu towaru przez klienta i wyrażenia woli o odstąpieniu od umowy. Organ podatkowy uznał, że obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe, jeżeli podatnik posiada dokumentację, z której wynika zwrot towaru przez zidentyfikowanego klienta, wartość zwróconego towaru oraz zwrot klientowi uiszczonej przez niego należności za towar.

Brak podpisu klienta na protokole zwrotu towarów nie został także zakwestionowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 15 stycznia 2016 r., nr IPPP2/4512-1019/15-2/AO. Sprawa dotyczyła zwrotu towarów dokonywanych za pośrednictwem poczty, firmy kurierskiej lub firmy transportowej w przypadku sprzedaży przez telefon i stronę internetową. Organ podatkowy uznał również, że należy uwzględnić specyfikę sprzedaży i zwrotu, gdyż powoduje ona, że klient dokonując zwrotu towaru nie wchodzi w osobisty kontakt ze sprzedawcą. Organ podatkowy podkreślił, że istotne jest, aby pomimo braku podpisu klienta na protokole zwrotu towaru podatnik był w stanie zidentyfikować klienta zwracającego towar, zwrócony towar i skonfrontować dane z dokonanym zakupem. Za dowody dokonania zwrotu towaru przez konkretnego klienta z własnej woli uznał zaś oświadczenie klienta indywidualnego o odstąpieniu od konkretnej umowy sprzedaży (np. wysłane przez klienta e-mailem lub złożone na piśmie, e-mail wysłany do klienta po jego rozmowie z osobą działającą w imieniu podatnika potwierdzający dokonanie odstąpienia od umowy sprzedaży) i odesłanie towaru w miejsce wyznaczone przez podatnika.

Także NSA w wyroku z 10 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1511/14, zajął korzystne dla podatników stanowisko na temat braku podpisu klienta na protokole zwrotu towaru (ze względu na niedopatrzenie pracownika sklepu). NSA uznał, że można dokonać obniżenia VAT w przypadku, gdy konsument zwraca zakupiony towar i otrzymuje zwrot zapłaty, nawet jeżeli na protokole zwrotu nie ma jego podpisu. Możliwość zidentyfikowania konsumenta na podstawie danych karty płatniczej, na którą nastąpił zwrot pieniędzy, pozwala bowiem precyzyjnie zweryfikować fakt odstąpienia przez konkretnego nabywcę od umowy sprzedaży.

Wyrok ten opisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 10 z 1.04.2016 r. na str. 16-18

» Kontrowersyjne pojęcie "oczywistej omyłki"

Wątpliwości podatników budzi także niejednokrotnie pojęcie "oczywistej omyłki" zawarte w ww. § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie kas. Co bowiem należy rozumieć przez "oczywistą omyłkę" w przypadku sprzedaży ewidencjonowanej przy użyciu kasy fiskalnej?

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych uznają, że "oczywista omyłka" to pomyłka, która jest łatwa do zauważenia, a jej "oczywistość", rozumiana jako niedokładność, nasuwa się każdemu bez potrzeby dodatkowych ustaleń, dokumentów czy analizowania przepisów (patrz: interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 czerwca 2016 r., nr IPPP2/4512-219/16-4/JO, z 26 marca 2014 r., nr IPPP2/443-46/14-4/KB oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 stycznia 2016 r., nr ILPP2/4512-1-780/15-2/EN).

W pierwszej z ww. interpretacji indywidualnych Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że przez oczywistą pomyłkę należy rozumieć taką pomyłkę, która ma miejsce w momencie sprzedaży bądź niezwłocznie po niej. Przykładem może być pomyłka w ilości sprzedanego towaru (15 kg jabłek zamiast 1,5 kg), pomyłka w cenie towaru (chleb za 20 zł, zamiast za 2 zł), zaewidencjonowanie sprzedaży towarów, której nie było (klient kupuje pomidory i gruszki, a sprzedawca zaewidencjonuje dodatkowo cebulę) lub pomyłka w stawce podatku (80% zamiast 8% VAT).

» Opóźnienie w ewidencjonowaniu w kasie fiskalnej

Na temat późniejszego zaewidencjonowania w kasie fiskalnej wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2014 r., nr IPPP2/443-811/14-2/DG.

Organ podatkowy uznał, że rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących nie wyczerpuje (nie wskazuje) wszystkich możliwych sytuacji, w których należy dokonać korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej. W tych sytuacjach przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Organ podatkowy stwierdził, że w przypadku, gdy dojdzie do późniejszego zaewidencjonowania transakcji (tu: nieodpłatnie wydanego towaru), wystawiony z opóźnieniem paragon dokumentujący taką czynność należy uwzględnić w ewidencji błędów. W ewidencji tej należy odnieść się do właściwego okresu rozliczeniowego - tj. do okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tej czynności. Moment dokonania zapisów w ewidencji nie został uregulowany ani w ustawie o VAT, ani w rozporządzeniach, jednakże właściwym jest takie dokonywanie ww. zapisów, aby należycie i zgodnie z przepisami wykonać obowiązki podatkowe ciążące z tego tytułu na podatniku.