Grzywna orzeczona przez zagraniczny organ administracji publicznej

Czy grzywna pieniężna wymierzona spółce z o.o. przez niemiecki Hauptzollamt za nieprzestrzeganie ustawy o delegowaniu pracowników może stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

W związku z tym, że grzywna wymierzona została spółce przez niemiecki Hauptzollamt (Główny Urząd Celny), czyli organ administracji publicznej, orzekający na podstawie niemieckich przepisów o postępowaniu administracyjnym, grzywna ta nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Z przepisu tego wynika zatem, iż co do zasady ponoszone przez podatnika wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną przez tego podatnika działalnością i uzyskiwanymi w jej następstwie przychodami, chyba że zostały przez ustawodawcę wyłączone z takich kosztów treścią art. 16 ust. 1 updop. Nie ma przy tym znaczenia, czy wydatki takie podatnik ponosi w Polsce, czy w innym kraju.

Wskazać w związku z tym należy, że w przepisach art. 16 ust. 1 updop, ustawodawca zawarł szereg przepisów potocznie zwanych "sankcyjnymi". Na ich podstawie wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają niektóre ponoszone przez podatnika koszty będące konsekwencją nieprzestrzegania obowiązujących przepisów prawa lub będące następstwem nienależytego wykonywania zobowiązań cywilnoprawnych (zobowiązań wynikających z zawieranych przez podatnika umów). Także wówczas, gdy koszty te pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, z której uzyskiwane dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W szczególności, w art. 16 ust. 1 pkt 18 updop, ustawodawca określił, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów grzywny i kary pieniężne orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetki od tych grzywien i kar. Z kolei w pkt 19 ustawodawca wskazuje, że nie stanowią takich kosztów również kary, opłaty i odszkodowania z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska, oraz z tytułu niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy oraz odsetki od tych zobowiązań.

Podkreślić należy, że brak jest podstaw do uznania, iż wskazane przepisy ograniczają się tylko do grzywien, kar pieniężnych czy odszkodowań orzeczonych przez polskie organy administracyjne czy sądowe. Również ratio legis tych przepisów - wyłączenie z podatkowych kosztów skutków niezgodnego z prawem działania podatnika - przemawia za tym, że normą prawną wynikającą z tych przepisów objęte są również skutki naruszenia prawa dokonane na terytorium innego państwa. Trudno byłoby bowiem uznać za racjonalną sytuację, w której polski podatnik zobowiązany byłby wyłączyć ze swoich podatkowych kosztów opłacony mandat za przekroczenie podczas podróży służbowej prędkości na polskiej drodze, a mandat zapłacony za analogiczne wykroczenie popełnione w innym kraju do tych kosztów mógłby zostać zaliczony.

Jeżeli zatem formalną podstawą wymierzonej grzywny będą niemieckie przepisy postępowania administracyjnego, w sprawach o wykroczenia lub przepisy postępowania karnego, lub jeżeli materialną przesłanką wymierzonej grzywny było nieprzestrzeganie niemieckich przepisów w zakresie ochrony środowiska albo niemieckich przepisów dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy, to poniesiony z tytułu zapłaty tej grzywny wydatek podlegać będzie wyłączeniu z podatkowych kosztów spółki na podstawie powołanych przepisów.

Skoro zatem niemiecki Hauptzollamt jest organem niemieckiej administracji publicznej, to w przedstawionym przypadku, formalną podstawą orzeczonej przez ten organ grzywny były właśnie niemieckie przepisy postępowania administracyjnego, zaś materialną przesłanką orzeczonej kary - wskazane w pytaniu przepisy o delegowaniu pracowników. Tak więc, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 18 updop, koszt z tytułu zapłaconej przez jednostkę grzywny podlegać będzie wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać jednak należy, że zakres stosowania powołanych przepisów do grzywien i kar orzeczonych przez organy innego państwa nieco inaczej ocenił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2015 r., nr IBPB-1-3/4510-45/15/AB, w której - choć także uznał, iż sankcja pieniężna orzeczona przez organ administracyjny innego państwa nie może podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów - to jednak, jako podstawę takiego wyłączenia, wskazał brak związku tych wydatków z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (czyli w praktyce treść art. 15 ust. 1 updop).