Wpływ niedostatecznej kapitalizacji na wysokość odpisów amortyzacyjnych

Czy spółka z o.o. kierując się przepisami o cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji, powinna odsetki od pożyczki zaliczone do wartości początkowej środka trwałego uznać za koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu?

Tak. Jeżeli odsetki nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu na podstawie przepisów o cienkiej (niedostatecznej) kapitalizacji, spółka powinna wyłączyć z kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej odsetek.

Stosownie do art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wobec tego rozliczając koszty z tytułu amortyzacji, należy wziąć pod uwagę m.in. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop. Są to przepisy ograniczające możliwość rozliczania w kosztach uzyskania przychodów odsetek z tytułu pożyczek od podmiotów powiązanych, w związku z tzw. cienką (niedostateczną) kapitalizacją.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez:

• podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni,
   
• inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Z treści powołanych przepisów wynika, że jeżeli w związku z wypłatą odsetek zachodzą okoliczności wymienione w tych przepisach, podatnik jest obowiązany dokonać obliczenia kwoty odsetek, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zastosowanie art. 15 ust. 6 updop z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop oznacza, że istnieje obowiązek wykluczenia z kosztów podatkowych części odsetek od pożyczek związanych z cienką (niedostateczną) kapitalizacją, które wpłynęły na wartość początkową środka trwałego podlegającą amortyzacji. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA (np. w wyroku z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2912/11, z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2184/11 i z 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 507/11).

Zatem spółka, wypłacając odsetki na rzecz podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, powinna przeanalizować poziom zadłużenia wobec tych podmiotów na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek. Jeżeli zaistniałyby przesłanki dla zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, spółka powinna wyłączyć z kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne w części dotyczącej odsetek, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z procedurą kalkulacji wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.