Odliczanie VAT przez podatników prowadzących działalność opodatkowaną i zwolnioną

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Inaczej mówiąc, jeżeli zakup towaru czy usługi związany jest z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, uprawnia do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie bez ograniczeń. Nie podlega natomiast odliczeniu podatek naliczony od zakupów służących działalności zwolnionej z VAT. W sytuacji gdy podatnik prowadzi tzw. działalność mieszaną (opodatkowaną VAT i zwolnioną) i dokonanego zakupu nie można jednoznacznie przyporządkować do danego rodzaju czynności wykonywanych przez podatnika, podatek VAT odlicza się proporcjonalnie.

Jeśli nie jest możliwe przypisanie dokonanych zakupów towarów i usług w całości do czynności dających prawo do odliczenia, ponieważ podatnik świadczy jeszcze inne czynności, ma on prawo do odliczenia jedynie tej kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia.

Sposób określenia proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wskazano, że sposób określenia proporcji będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli będzie:

1) zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością,

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza,

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Podobnie jak w przypadku działalności mieszanej (zwolnionej z VAT i opodatkowanej), również podatnicy, którzy będą odliczać VAT proporcjonalnie na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, mają obowiązek po zakończeniu roku podatkowego dokonać korekty odliczonego podatku VAT na podstawie wyliczonego za dany rok rzeczywistego wskaźnika proporcji (art. 90c ustawy o VAT). W art. 90c ust. 3 ustawy o VAT wskazano przy tym, iż dokonując korekty rocznej podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. Przepis art. 90c ustawy o VAT ma zastosowanie do towarów i usług, które zostały nabyte przez podatników od 1 stycznia 2016 r.

Ustalenie wskaźnika proporcji

Proporcję ustala się, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jako udział rocznego obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ona ustalana. Zaokrągla się ją w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przy ustalaniu proporcji do obrotu nie wlicza się kwoty podatku. Obliczając proporcję nie uwzględnia się:

1) obrotu uzyskanego z tytułu dostawy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania, jeżeli są zaliczone u podatnika do środków trwałych, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

2) obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu wskaźnika proporcji, należy uwzględnić:

1) w liczniku proporcji - obrót osiągnięty w roku ubiegłym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, czyli:

• dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawkami 0%, 5%, 8%, 23% (z wyłączeniem dostaw środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz obrotu określonego w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT),
   
• wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
   
• eksportu towarów,
   
• otrzymanych dotacji, subwencji i dopłat przedmiotowych, mających bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego,
   
• dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które co prawda nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, ale dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT;

2) w mianowniku proporcji - obrót uzyskany w ubiegłym roku z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, czyli:

• całą kwotę wykazaną w liczniku, której składniki wymieniono w pkt 1 oraz
   
• sprzedaż zwolnioną z opodatkowania (z pominięciem sprzedaży środków trwałych, itp.),
   
• dotacje, subwencje i dopłaty do ceny sprzedawanych towarów i usług, w tym również do ceny towarów i usług zwolnionych z VAT.

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja sprzedaży określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.