Proporcjonalne odliczanie VAT

Jeśli nie jest możliwe przypisanie dokonanych zakupów towarów i usług w całości do czynności dających prawo do odliczenia, ponieważ podatnik świadczy jeszcze inne czynności, ma on prawo do odliczenia jedynie tej kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia.

Sposób określenia proporcji (sposób wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia), który winien zostać zastosowany w tych przypadkach uzależniony jest od charakteru wykonywanych przez podatnika - obok czynności opodatkowanych - innych dodatkowych czynności:

• pozostających poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT,
   
• wykorzystywania nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa na cele osobiste (prywatne),
   
• zwolnionych z VAT.

Czynności w ramach działalności gospodarczej

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednak ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Może to być przykładowo:

• otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
   
• sprzedaż wierzytelności "trudnych",
   
• otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych, lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,
   
• działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,
   
• obowiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy,
   
• otrzymanie przez komorników sądowych zwrotu wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji (zwrotu wydatków takich jak np. należności biegłych, koszty ogłoszeń w pismach, koszty transportu specjalistycznego, przejazdu poza miejscowość, która jest siedzibą komornika, przechowywania i ubezpieczania zajętych ruchomości, koszty doręczenia środków pieniężnych przez pocztę lub przelewem bankowym, koszty uzyskiwania informacji niezbędnych do prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia),
   
• zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Przez cele osobiste należy rozumieć cele osobiste (prywatne) podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz innych osób będących osobami trzecimi wobec podatnika lub przez jego pracowników.

Czynności zwolnione z VAT i poza działalnością

Czynnościami zwolnionymi z VAT są czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, jednakże zwolnione z tego podatku na podstawie przepisów ustawy o VAT lub rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy (bez prawa do odliczeń).

Czynności pozostające poza działalnością gospodarczą obejmują sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy.

Należy zwrócić uwagę, że jeśli podatnik nie wykonuje czynności pozostających poza działalnością gospodarczą lub czynności zwolnionych z VAT oraz nie wykorzystuje nieruchomości, włączonej w majątek przedsiębiorstwa, na cele prywatne, omawiane zasady odliczania proporcjonalnego nie znajdą do niego zastosowania.

W konsekwencji w pierwszej kolejności - celem ustalenia czy do sytuacji podatnika znajdą zastosowanie zasady odliczania proporcjonalnego - należy ustalić charakter wszystkich wykonywanych przez niego czynności.

Jeśli podatnik wykonuje którekolwiek z opisanych czynności, znajdą do niego zastosowanie odpowiednie zasady odliczenia proporcjonalnego:

• w przypadku wykonywania czynności pozostających poza działalnością gospodarczą, jak i czynności w ramach prowadzenia działalności gospodarczej - zasady wskazane w art. 86 ustawy o VAT m.in. w ust. 2a-2h i art. 90c oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, zwanym dalej rozporządzeniem w sprawie proporcji,
   
• w razie wykorzystywania nieruchomości, włączonej w majątek przedsiębiorstwa, na cele prywatne, jak i na cele działalności gospodarczej podatnika - zasady wskazane w art. 86 ustawy o VAT m.in. w ust. 7b i art. 90a,
   
• w przypadku czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT - zasady wskazane w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

W sytuacji wykonywania przez podatnika jednego, dwóch lub wszystkich z opisanych czynności zastosowanie znajdzie każdy z przypisanych do danych czynności sposobów odliczania proporcjonalnego. Odpowiednio w pierwszej kolejności zastosowanie znajdą zasady wskazane w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, następnie zasady określone w art. 86 ust. 7b i ostatnie w kolejności zasady wskazane w art. 90. Po zakończeniu roku podatkowego należy dokonać korekty na podstawie art. 90c i art. 91 ustawy o VAT, natomiast korekta wskazana w art. 90a dokonywana będzie w sytuacji wystąpienia zmiany w sposobie używania nieruchomości do celów działalności gospodarczej i do celów prywatnych.