Rozliczanie VAT od wydatków na samochody przez podatników wykonujących czynności opodatkowane i zwolnione z VAT

Wykonywanie czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT określane jest potocznie jako "wykonywanie czynności mieszanych" lub "prowadzenie działalności mieszanej". Nie należy tych określeń mylić z "wykorzystywaniem samochodu do celów mieszanych", które funkcjonuje od 1 kwietnia 2014 r. dla celów ustalania prawa do odliczania VAT od wydatków na samochody. W tym kontekście "cele mieszane" oznaczają bowiem przyjęcie założenia, że samochód jest (lub może być) wykorzystywany także do celów prywatnych (chodzi tu głównie o samochody, dla których nie jest prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, a które nie spełniają innych ustawowych wymogów do odliczania całego VAT od poniesionych wydatków).

Ponieważ w tym miejscu jest mowa o odliczaniu VAT od wydatków na samochody przez podatników wykonujących czynności opodatkowane i zwolnione z VAT, dla uproszczenia pojęciem "mieszane" posługujemy się tu wyłącznie w kontekście wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT.

Podatnicy wykonujący czynności mieszane, od wydatków, których nie da się przypisać wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, odliczają VAT według tzw. wskaźnika proporcji. Wskaźnik ten - w uproszczeniu mówiąc - ustala się jako udział obrotów opodatkowanych w obrotach ogółem uzyskanych w roku ubiegłym. Wskaźnik ten należy uwzględnić także przy odliczaniu VAT od wydatków na samochody (oczywiście jeżeli samochód służy działalności opodatkowanej i zwolnionej z VAT). Tu jednak konieczne jest także stosowanie ustawowego ograniczenia w odliczaniu VAT. Trzeba bowiem pamiętać, że od 1 kwietnia 2014 r. od wydatków na samochody osobowe (i niektóre inne pojazdy) odliczenie VAT jest generalnie limitowane - do 50% kwoty VAT (w niektórych przypadkach od zakupu paliwa do 30 czerwca 2015 r. w ogóle nie można było odliczać podatku). Ograniczenie to stosuje się do pojazdów:

1) wykorzystywanych zarówno do celów firmowych, jak i prywatnych, oraz

2) wykorzystywanych wyłącznie do celów firmowych, gdy nie są spełnione ustawowe warunki do pełnego odliczenia VAT (chodzi tu głównie o nieprowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu - nie dotyczy np. samochodów konstrukcyjnie przeznaczonych do działalności gospodarczej, np. pojazdów, dla których przeprowadzono dodatkowe badanie techniczne - ten rodzaj pojazdów tu pomijamy).

Przy odliczaniu VAT od wydatków na samochód, który wykorzystywany jest zarówno w działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT, podatnik powinien uwzględnić zarówno ustawowe ograniczenia w odliczaniu VAT od wydatków na samochody, jak i wskaźnik proporcji.

Ustalenie kwoty podatku podlegającej odliczeniu od wydatków na samochody nie powinno podatnikom przysporzyć większych problemów. Pewne trudności mogą się pojawić natomiast w przypadku, gdy nastąpi zmiana wykorzystywania pojazdu, tj. gdy początkowo samochód był wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej, jak i celów prywatnych, a następnie zostanie przeznaczony wyłącznie do celów firmowych (lub odwrotnie) lub nastąpi sprzedaż samochodu, od zakupu którego do odliczenia VAT zastosowano ograniczone odliczenie.

Zmiana sposobu wykorzystywania pojazdu

W praktyce może zdarzyć się tak, że przy zakupie samochodu podatnik zastosuje ograniczenie w odliczaniu VAT (do 50%), a po pewnym czasie samochód ten zostanie przeznaczony wyłącznie do celów firmowych (z prawem do odliczenia 100% VAT - konieczne jest generalnie zaprowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu i złożenie informacji do urzędu skarbowego na druku VAT-26 o wykorzystywaniu pojazdu wyłącznie do celów firmowych). Jeżeli zmiana ta nastąpi w tzw. "okresie korekty", podatnik będzie miał prawo do dokonania korekty odliczonego VAT (korekta "in plus"), czyli do "odzyskania" części nieodliczonego VAT od zakupu tego samochodu.

Okresy korekty wynoszą tu odpowiednio:

1) 60 miesięcy - dotyczy samochodów o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł,

2) 12 miesięcy - dotyczy samochodów o wartości nieprzekraczającej 15.000 zł.

Okresy korekty należy liczyć od miesiąca, w którym pojazd samochody nabyto (wytworzono, itp.).

Korekty, o której mowa, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana wykorzystywania pojazdu, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Sposób ustalenia kwoty ww. korekty, gdy podatnik wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione z VAT, przedstawiono na przykładzie.

Sprzedaż samochodu

Jeżeli od zakupu (wytworzenia, itp.) pojazdu podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia 50% kwoty VAT (lub odpowiednio 60% kwoty VAT, nie więcej niż 6.000 zł - dotyczy samochodów nabytych przed 1 kwietnia 2014 r.), w przypadku sprzedaży tego pojazdu podatnik może "odzyskać" część nieodliczonego wcześniej podatku (poprzez sporządzenie odpowiedniej korekty VAT). Warunkiem jest jednak, aby sprzedaż nastąpiła we wspomnianym wyżej "okresie korekty", czyli w ciągu 60 miesięcy (lub 12 miesięcy - dotyczy samochodów o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł), licząc od miesiąca zakupu (wytworzenia, itp.) samochodu (por. art. 90b ustawy o VAT).

Podatnicy, którzy wykonują czynności opodatkowane i zwolnione z VAT (mieszane), a od zakupu (wytworzenia, itp.) pojazdu odliczyli VAT z uwzględnieniem wskaźnika proporcji, muszą dodatkowo pamiętać, że od momentu sprzedaży pojazdu (która jest czynnością opodatkowaną) uznaje się, że pojazd ten służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym. Oznacza to, że następuje zmiana przeznaczenia pojazdu - z wykorzystywania do czynności mieszanych na wykorzystywanie do czynności opodatkowanych. To z kolei może uprawnić do dokonania korekty VAT w trybie art. 91 ustawy o VAT. Również w tym przypadku warunkiem dokonania takiej korekty jest, aby nie upłynął okres korekty, o którym mowa w tym przepisie. Dla pojazdów o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł okres ten wynosi 5 lat, a dla pojazdów o niższej wartości - 12 miesięcy. Co istotne - w tym przypadku 5-letni okres korekty liczy się w latach (a nie w miesiącach, jak przy zmianie sposobu wykorzystywania pojazdu). Z kolei 12-miesięczny okres korekty liczy się od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towar (tu: samochód) do użytkowania. Tego okresu "nie dzieli" się na miesiące. Oznacza to, że jeżeli sprzedaż nastąpi w tym 12-miesięcznym okresie, korekcie podlega cały VAT (a nie tylko jego część).

Podatnicy wykonujący czynności mieszane, ustalając kwotę korekty VAT w związku ze sprzedażą pojazdu, muszą uwzględniać zarówno okresy korekty stosowane na potrzeby art. 90b ustawy o VAT (uznanie, iż po sprzedaży samochód służy wyłącznie celom firmowym), jak i art. 91 tej ustawy (uznanie, że po sprzedaży samochód służy wyłącznie działalności opodatkowanej). Okresy korekty na potrzeby ww. przepisów nie zawsze są takie same.

UWAGA! Wyliczenia liczbowe opracowano na podstawie informacji zawartych w broszurze informacyjnej Ministerstwa Finansów zamieszczonej na stronie www.finanse.mf.gov.pl, zatytułowanej "Nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi".