Spłata kapitału z tytułu zaciągniętej pożyczki

Podatnicy, w celu szybszego rozwoju prowadzonej firmy czy też z innych powodów ekonomicznych niejednokrotnie wspomagają się pożyczką. W tym zakresie banki oraz inne instytucje pożyczkowe posiadają bogatą ofertę usług finansowych. Oprócz pożyczek złotówkowych oferują pożyczki w walucie obcej czy tzw. indeksowane (denominowane) kursami waluty obcej. Zdarza się też, że pożyczka złotówkowa w wyniku jej przewalutowania staje się pożyczką w walucie obcej.

Zasadą jest, że wydatki na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jednak w określonych przypadkach część kapitałowa zobowiązania z tytułu pożyczki stanowi koszt uzyskania przychodów (bądź przychód podatkowy). Tak jest w przypadku pożyczek denominowanych czy zaciąganych w walucie obcej.

Pożyczka denominowana (waloryzowana)

Pożyczka denominowana nie jest pożyczką w walucie obcej ani żadną jej odmianą. Jest to pożyczka złotówkowa, której spłata jest uzależniona od kursu waluty, na podstawie którego wyliczana jest wysokość rat kapitałowych oraz odsetek spłacanych w złotówkach.

W efekcie podatnik, który zaciągnął taką pożyczkę, spłaca ją w wyższej bądź niższej kwocie w stosunku do wartości pożyczki z dnia jej otrzymania.

Jak wskazaliśmy na początku, zasadą jest, że wydatki na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątek stanowi sytuacja, w której podatnik zaciągnął pożyczkę waloryzowaną kursem waluty obcej, a zwrócona przez niego kwota kapitału jest większa niż kwota otrzymanej pożyczki. Różnica ta (będąca skutkiem zmiany kursu waluty, według której waloryzowana była pożyczka) jest kosztem uzyskania przychodu. Tak wynika z treści art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a tiret pierwsze updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a tiret pierwsze updop, które stanowią, że wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki w przypadku, gdy pożyczka była waloryzowana kursem waluty obcej i jeżeli pożyczkobiorca w związku ze spłatą pożyczki zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki. Wówczas kosztem podatkowym jest kwota stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki.

W przypadku pożyczek denominowanych równie dobrze może wystąpić sytuacja odwrotna, tzn. pożyczkobiorca w związku ze spłatą pożyczki waloryzowanej kursem waluty obcej zwróci kwotę kapitału niższą niż kwota, jaką otrzymał. Wówczas różnica między kwotą otrzymaną a kwotą zwróconego kapitału będzie przychodem podatkowym. Tak wynika z art. 14 ust. 2 pkt 7g lit. b updof i art. 12 ust. 1 pkt 10 lit. b updop.

Pożyczka w walucie obcej

Z kolei zaciągnięcie pożyczki w walucie obcej i jej spłata w walucie obcej wywołuje skutki podatkowe w postaci powstania różnic kursowych.

W przypadku podatników ustalających podatkowe różnice kursowe zastosowanie znajdą przepisy art. 24c updof i art. 15a updop.

W myśl art. 24c ust. 1 updof i art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Stosownie do art. 24c ust. 2 pkt 5 updof i art. 15a ust. 2 pkt 5 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast ujemne różnice kursowe powstają w sytuacji odwrotnej, tj. jeżeli wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 24c ust. 3 pkt 5 updof i art. 15a ust. 3 pkt 5 updop).

Przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 24c ust. 4 updof i art. 15a ust. 4 updop).

Kursy średnie walut obcych ogłaszane przez NBP dostępne są w serwisie www.wskazniki.gofin.pl.

Pożyczka przewalutowana

Przewalutowanie polega na przeliczeniu kwoty kapitału pożyczki wyrażonej w jednej walucie według przyjętego przez strony kursu waluty, na zobowiązanie w innej walucie, przy jednoczesnym dalszym istnieniu tego zobowiązania (wyrażonym jedynie w innej walucie). W wyniku przewalutowania pożyczki nie dochodzi do uregulowania zobowiązania. Pożyczkobiorca nadal jest obowiązany ją spłacić, a pożyczkodawca nadal ma prawo domagać się zwrotu tej pożyczki.

Ewentualna różnica pomiędzy wartością otrzymanej pożyczki w walucie obcej a wartością tej pożyczki po przewalutowaniu np. na złote, dla potrzeb podatku dochodowego jest obojętna podatkowo.