Obowiązki podatnika VAT likwidującego działalność

Spis z natury

Podjęcie decyzji przez podatnika VAT o likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej pociąga za sobą szereg obowiązków. Zostały one określone w art. 14 ustawy o VAT. Warto zaznaczyć, że przepis ten dotyczy zarówno likwidacji działalności prowadzonej przez osoby fizyczne, jak i działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej.

Jednym z podstawowych obowiązków podatników likwidujących działalność gospodarczą jest opodatkowanie podatkiem VAT towarów, które nie były przedmiotem dostawy, a przy nabyciu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Najwięcej wątpliwości w zakresie realizacji obowiązku sporządzenia spisu z natury budzi kwestia ujmowania w nim środków trwałych, przy nabyciu których podatnik odliczył podatek VAT, w stosunku do których minął określony w przepisach czas korekty podatku naliczonego.

Do remanentu likwidacyjnego odwołuje się art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT, nakazujący jednorazową korektę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia środka trwałego. Korekta ta jest dokonywana w przypadku, gdy w tzw. okresie korekty środek trwały zostanie opodatkowany zgodnie z art. 14 ustawy o VAT (dotyczy ona zarówno podatników dokonujących sprzedaży mieszanej i stosujących proporcję obrotu przy odliczeniu VAT, jak i podatników, u których doszło do zmiany prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT). Ustawodawca dla środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł przewidział 10-letni (nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania gruntu) i 5-letni (pozostałe środki trwałe) okres korekty, licząc od roku, w którym środki te zostały oddane do użytkowania. Jeśli zaś wartość początkowa środka trwałego nie przekracza 15.000 zł, wówczas okres korekty wynosi 12 miesięcy, licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania.

W tym miejscu warto przypomnieć o niekorzystnym dla podatników w tej sprawie wyroku TS UE z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt C-229/15. Trybunał orzekł w nim, iż zatrzymanie środków trwałych w związku z likwidacją prowadzonej działalności gospodarczej, nawet jeśli zakończył się okres ich korekty, uznaje się za odpłatną dostawę towarów, zatem należy ująć je w spisie z natury.

Spis z natury towarów sporządza się według stanu na dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnicy mają obowiązek załączenia informacji o dokonanym spisie z natury, a także o ustalonej na jego podstawie wartości towarów i o kwocie podatku należnego do deklaracji składanej za okres obejmujący dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Wycenę poszczególnych składników remanentu likwidacyjnego, trzeba przeprowadzić w oparciu o art. 29a ust. 2 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że podstawą opodatkowania towarów objętych spisem z natury jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. Podstawę opodatkowania towarów objętych spisem z natury określa się w momencie dokonania dostawy, inaczej rzecz ujmując, w momencie objęcia tych towarów spisem z natury.

Przepisy ustawy o VAT nie stawiają wymogów formalnych w związku z obowiązkiem sporządzenia spisu z natury. Może mieć on zatem dowolną formę. Istotne jest natomiast to, że powinna z niego jasno wynikać kwota podatku należnego, jaką podatnik musi uiścić w związku z likwidacją działalności gospodarczej (patrz przykład spisu z natury).

Należy wskazać, że podatnik likwidujący działalność gospodarczą nie ma obowiązku dołączania do deklaracji samego spisu z natury. Jednak do ostatniej deklaracji trzeba dołączyć informację o dokonanym spisie z natury i ustalonej na podstawie tego spisu wartości i kwocie podatku należnego (patrz przykład informacji o spisie z natury).

Żaden z obowiązujących przepisów nie określa wzoru formularza stanowiącego informację o dokonanym spisie z natury. Oznacza to, że może ona mieć dowolną formę. Warto zaznaczyć, że niektóre urzędy skarbowe, wychodząc naprzeciw oczekiwaniom podatników opracowały formularze informacji o dokonanym likwidacyjnym spisie z natury, oznaczone jako VAT-S1. Wprawdzie nie są to wzory ustanowione w drodze rozporządzenia, jednak mogą być one bez przeszkód stosowane przez podatników.

W praktyce zdarza się, że podatnik przed formalną likwidacją działalności gospodarczej sprzeda wszystkie towary, które byłyby objęte spisem z natury. Remanent likwidacyjny jest zerowy. Wówczas wystarczające jest, aby do ostatniej składanej deklaracji dołączyć informację, w którym dniu zakończono działalność i że wartość towarów, które powinny być objęte spisem, wynosi 0 zł.

Ostatnia deklaracja

Obowiązek podatkowy w stosunku do towarów objętych spisem z natury powstaje w dniu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Mówi o tym art. 14 ust. 6 ustawy o VAT.

Kwotę podatku wynikającą ze spisu z natury podatnik powinien wykazać w ostatniej składanej deklaracji VAT-7₍₁₇₎, VAT-7D₍₈₎, VAT-7K₍₁₁₎ - w poz. 36. Kwota ta zwiększy u podatnika kwotę podatku należnego za dany okres rozliczeniowy (przykład).

Zwrot VAT przy likwidacji

Osobom fizycznym zaprzestającym wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz osobom, które były wspólnikami likwidowanych spółek, przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni (art. 14 ust. 9a ustawy o VAT).

Zwrot różnicy podatku byłym wspólnikom spółki, dokonywany jest na podstawie złożonej deklaracji podatkowej wraz z załączonymi do niej:

• umową spółki, aktualną na dzień rozwiązania spółki,
   
• wykazem rachunków bankowych byłych wspólników w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której są członkami, na które ma być dokonany zwrot różnicy podatku.

Byli wspólnicy spółki otrzymują zwrot proporcjonalnie do udziału w zysku określonego w umowie spółki, a jeżeli z załączonej umowy nie wynikają te udziały, przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zwrot w tym przypadku następuje w ustawowym terminie, co wynika z art. 14 ust. 9d ustawy o VAT. Oznacza to, że, co do zasady, zwrot następuje w ciągu 60 dni od dnia złożenia rozliczenia.

Likwidacja a kasa rejestrująca

Zakończenie użytkowania kasy fiskalnej w prowadzonej działalności gospodarczej wymaga przeprowadzenia przez podatnika określonych czynności, które wskazane zostały w § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących. Z przepisu tego wynika, że w przypadku zakończenia przez kasę pracy w trybie fiskalnym podatnik:

1) wykonuje raport fiskalny dobowy i raport fiskalny okresowy (miesięczny),

2) składa w terminie 7 dni od dnia zakończenia pracy kasy w trybie fiskalnym wniosek do naczelnika urzędu skarbowego o dokonanie odczytu pamięci fiskalnej kasy, według wzoru określonego w załączniku nr 3 do rozporządzenia,

3) składa wniosek o wyrejestrowanie kasy z ewidencji prowadzonej przez naczelnika urzędu skarbowego,

4) dokonuje przy pomocy serwisanta kasy odczytu zawartości pamięci fiskalnej kasy przez wykonanie raportu rozliczeniowego za cały okres pracy kasy w obecności pracownika urzędu skarbowego.

Należy wskazać, że zakończenie pracy kasy w trybie fiskalnym wymaga dokonania, z udziałem pracownika urzędu skarbowego, odczytania zawartości pamięci fiskalnej kasy, z którego sporządza się protokół według wzoru określonego w załączniku nr 4 do rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Do protokołu tego należy również dołączyć wykonany raport rozliczeniowy.

Wzory druków dotyczących zakończenia pracy kasy fiskalnej dostępne są w serwisie www.druki.gofin.pl, w dziale Podatek VAT.

Czynni podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania. Kwestie te reguluje art. 111 ust. 4 ustawy o VAT.

W pewnych okolicznościach podatnik może jednak utracić prawo do ulgi i w konsekwencji będzie zobowiązany do jej zwrotu. W myśl art. 111 ust. 6 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, m.in. w przypadku gdy w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania zaprzestaną ich używania.

Ponadto podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, w przypadkach gdy w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania m.in. zaprzestaną działalności, nastąpi otwarcie likwidacji czy też zostanie ogłoszona upadłość. Stanowi o tym § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie odliczenia i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 163).

Złożenie VAT-Z

Podatnik, który zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązany jest zgłosić ten fakt naczelnikowi urzędu skarbowego. Należy tego dokonać na druku VAT-Z. Na dopełnienie tej formalności jest 7 dni, licząc od dnia, w którym zakończono działalność (art. 96 ust. 12 ustawy o VAT). Zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 6 ustawy o VAT).

W formularzu VAT-Z, w części C w poz. 20 należy wskazać datę, od której podatnik zaprzestał wykonywania czynności opodatkowanych, a także przyczynę zaprzestania wykonywania tych czynności (poz. 21). Z kolei w poz. 23 podaje się kwartał bądź też miesiąc, za który podatnik złożył (złoży) ostatnią deklarację podatkową.

Na podstawie złożonego formularza VAT-Z urząd skarbowy wykreśla podatnika z rejestru podatników VAT czynnych.

Przykład Podatnik VAT prowadzący jednoosobowo działalność gospodarczą podjął decyzję o jej likwidacji i w dniu 30 listopada 2016 r. sporządził spis z natury, na podstawie którego kwota podatku należnego wyniosła 13.800 zł. W listopadzie br. podatnik nie dokonywał zakupu towarów i usług, natomiast wykonał jeszcze czynności opodatkowane stawką 8% na wartość netto 6.000 zł, podatek VAT 480 zł. Część C deklaracji VAT-7 za listopad 2016 r. podatnik wypełnił następująco:

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

Ustawa z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 963 ze zm.)

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.)

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14.03.2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. poz. 363)