Świadczenia wypłacane za ubiór służbowy i odzież roboczą

Ekwiwalenty pieniężne otrzymywane przez pracowników mieszczą się w pojęciu przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof. Wartość takiego ekwiwalentu musi więc być ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym, jednak tylko w takim zakresie, w jakim nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 updof.

Ekwiwalent za ubiór służbowy

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 10 updof, wolna od podatku dochodowego jest wartość ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika. Zakresem tego zwolnienia objęta jest również wartość ekwiwalentu pieniężnego przyznanego za ubiór służbowy.

Użyte w powołanym przepisie wyrażenia "ubiór służbowy" oraz "umundurowanie" nie zostały zdefiniowane na gruncie przepisów podatkowych.

Organy podatkowe dla ustalenia znaczenia pojęcia "umundurowanie" odwołują się do art. 10 ustawy z dnia 21 grudnia 1978 r. o odznakach i mundurach (Dz. U. z 2016 r. poz. 38). Przepis ten stanowi, że pojęcie "mundur" oznacza ubiór lub jego części służące oznaczeniu przynależności do określonej jednostki organizacyjnej lub wykonywania określonych funkcji albo służby. Z reguły obowiązek noszenia munduru jest nakładany na mocy przepisów ustaw, w tym m.in. ustawy o Policji, Państwowej Straży Pożarnej, służbie więziennej, strażnikach gminnych.

Z kolei kierując się znaczeniem słownikowym pojęcia "ubiór" i "służbowy", organy podatkowe przyjmują, że "ubiór służbowy" to specjalna odzież (lub jej elementy) noszona przez pracowników obowiązkowo w związku z wykonywaną pracą, której charakter powinien uniemożliwiać wykorzystywanie jej do celów osobistych. Przy czym źródłem obowiązku stosowania odzieży służbowej przez pracowników mogą być postanowienia regulaminu pracy lub umowy o pracę. Na takie rozumienie pojęcia "ubiór służbowy" wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 14 stycznia 2015 r., nr IPTPB1/415-602/14-2/SJ, w której czytamy, że: "(...) aby uznać dany strój za ubiór służbowy muszą zostać spełnione dwa warunki:

• jego noszenie jest obowiązkiem pracownika (wynikającym z regulaminu, czy umowy o pracę),
   
• musi posiadać charakterystyczne cechy (np. naszyte logo firmy, charakterystyczny krój i kolor, itp.) - tj. tak zindywidualizowane elementy, przez które odzież ta traci przymiot odzieży o charakterze osobistym".

W przytoczonej interpretacji organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 10 updof zwolnienie podatkowe może mieć zastosowanie w odniesieniu do ekwiwalentu za umundurowanie służbowe wypłacanego pracownikom/strażnikom Państwowej Straży Rybackiej. Uznał bowiem odzież przysługującą tym pracownikom za ubiór służbowy, gdyż posiada cechy charakterystyczne dla ubioru noszonego w trakcie wykonywania pracy, tj. jej wzór i kolorystyka wskazują, że osoby w nią ubrane należą do konkretnej grupy zawodowej pracowników i są wyłącznie z nimi kojarzone.

Warto również przytoczyć interpretację indywidualną tego samego organu podatkowego z 31 października 2014 r., nr IPTPB1/415-429/14-2/MR, w której stwierdzono, że w zakresie omawianego zwolnienia nie mieści się ekwiwalent pieniężny za pranie ubioru służbowego, nawet jeżeli zasady jego przyznawania są uregulowane przepisami wewnętrznymi.

Ekwiwalent za odzież roboczą i jej pranie

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 11 updof wprowadza zwolnienie od podatku, które dotyczy świadczeń rzeczowych i ekwiwalentów za te świadczenia, przysługujących na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Dla zastosowania tego zwolnienia istotne są regulacje zawarte w Kodeksie pracy w dziale dziesiątym "Bezpieczeństwo i higiena pracy", rozdziale IX "Środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze".

Jak stanowi art. 237⁷ § 1 K.p., pracodawca ma obowiązek dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, które spełniają wymagania określone w Polskich Normach, w następujących okolicznościach:

• jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu,
   
• ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bhp.

Przepisy prawa pracy przewidują możliwość ustalenia przez pracodawcę stanowisk, na których dopuszcza się używanie przez pracowników, za ich zgodą, własnej odzieży i obuwia roboczego, spełniających wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy. W takim przypadku pracownikom używającym własnej odzieży i obuwia roboczego, przysługuje od pracodawcy ekwiwalent pieniężny w wysokości uwzględniającej ich aktualne ceny. Stanowią o tym art. 237⁷ § 2 i 4 K.p.

Ponadto do obowiązków pracodawcy należy zapewnienie prania, konserwacji, naprawy, odpylania i odkażania odzieży i obuwia roboczego. Jeżeli nie może on zapewnić prania odzieży roboczej, wówczas czynność ta może być wykonywana przez pracowników, ale pracodawca musi im wypłacić ekwiwalent pieniężny w wysokości poniesionych przez nich kosztów. Tak wynika z art. 237⁹ § 2 i 3 K.p.

Organy podatkowe potwierdzają, że wspomniane ekwiwalenty wypłacane pracownikom w okolicznościach przewidzianych powołanymi przepisami prawa, podlegają zwolnieniu od podatku przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 11 updof. Tak wynika m.in. z interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 maja 2016 r., nr 1061-IPTPB2.4511.134.2016.2.AKu oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 listopada 2015 r., nr IPPB4/4511-888/15-7/MS.

Częstym problemem przy ocenie, czy omawiane zwolnienie ma zastosowanie do wypłacanego pracownikom ekwiwalentu, jest kwestia przyjętego sposobu ustalenia wysokości tego świadczenia przez pracodawcę. Warto zatem podkreślić, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, odnosząc się do tej kwestii w przywołanej interpretacji, wyjaśnił, że: "(...) wysokość ekwiwalentu może być ustalona także w sposób inny, niż tylko na podstawie dokumentów przedłożonych przez pracowników. Jako ekwiwalent, wypłacane pracownikom kwoty mają stanowić rekompensatę kosztów przez nich poniesionych. Wysokość kosztów może być ustalana we wzajemnym porozumieniu pracodawcy i pracowników.

(...) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stawiają szczególnych wymogów dla możliwości zwolnienia tego rodzaju ekwiwalentu od opodatkowania. Warunkiem zwolnienia jest wyłącznie to, by prawo do ekwiwalentu i zasady jego przyznawania wynikały z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy".