Rozliczenie VAT przy imporcie usług

Kiedy ma miejsce import usług?

Import usług występuje, gdy usługodawca jest podatnikiem nieposiadającym na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca jej prowadzenia, a usługobiorcą jest podatnik VAT. Jeśli więc dostawcą usługi jest zagraniczny przedsiębiorca, to zasadniczo po stronie polskiego nabywcy wystąpi import usług.

Ogólne zasady dotyczące określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników ustawodawca wskazał w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Jak wynika z tego przepisu, miejscem świadczenia usług w przypadku ich świadczenia na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Od zasady tej ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując odrębne zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Dotyczą one m.in. usług związanych z nieruchomościami czy usług restauracyjnych.

Jak natomiast wynika z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e ustawy, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
   
• usługobiorcą jest:
   
• w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik VAT, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
   
• w pozostałych przypadkach - podatnik VAT, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce jej prowadzenia na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2016 r., nr ILPP4/4512-1-103/16-2/PR, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie tego mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu z jednej strony opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji, a z drugiej zaoszczędzenie usługodawcy obowiązków związanych z rejestracją oraz rozliczeniem podatku.

Obowiązek podatkowy

Jak wynika z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Przepis ten wyraża zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym wykonano usługę i powinien być rozliczony za ten okres (wykazany w deklaracji podatkowej).

Natomiast w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Przedstawione zasady mają także zastosowanie w imporcie usług.

Zgodnie z broszurą Ministerstwa Finansów pt. "Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r.", obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do nabywanych usług:

• do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT - na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania tych usług lub - jeżeli przed tym momentem otrzymano całość lub część zapłaty - z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej części,
   
• pozostałych - na zasadach szczególnych, jeżeli usługi te zostały wymienione w przepisach art. 19a ust. 5-7 ustawy o VAT (np. usługi ubezpieczeniowe), jeśli natomiast nie zostały wymienione - na zasadach ogólnych.

Kurs waluty

Podstawę opodatkowania wyrażoną w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Przy czym podatnik może wybrać sposób przeliczania na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W tym przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro (art. 31a ust. 1 ustawy o VAT).

Natomiast jak wskazano w art. 31a ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP lub Europejski Bank Centralny na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przy czym należy wskazać, że Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2013 r., nr PT8/033/324/1034/WCX/13/RD-125816, wyjaśnił, że przepis ten nie dotyczy faktur wystawionych przez kontrahentów zagranicznych. Zdaniem Ministra do przeliczenia podstawy opodatkowania importu usług nie ma znaczenia data wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta. Istotny jest jedynie termin powstania obowiązku podatkowego.

Z kolei WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1150/14 (orzeczenie nieprawomocne), uznał, że art. 31a ust. 2 ustawy o VAT dotyczy nie tylko faktur wystawianych przez polskich podatników, ale także przez kontrahentów zagranicznych.

Art. 31a ust. 2 ustawy o VAT nie dotyczy dokumentów potwierdzających przeprowadzenie transakcji (faktur) wystawianych przez kontrahentów zagranicznych, dla których nabywca rozlicza import usług. To z kolei oznacza, że kurs, jaki należy zastosować do przeliczania importu usług, nie jest uzależniony od daty wystawienia takiego dokumentu (faktury). Istotny jest tylko termin powstania obowiązku podatkowego.

Z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2016 r., nr IPPP1/4512-1159/15-2/AW