Obowiązek podatkowy w biurze rachunkowym

W przypadku usług obowiązek podatkowy w VAT powstaje generalnie z chwilą ich wykonania. Od zasady tej są jednak wyjątki. Przykładowo, w przypadku świadczenia usług w zakresie stałej obsługi prawnej i biurowej, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo w momencie wystawienia faktury. Mówi o tym art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT.

W ustawie o VAT nie określono, co należy rozumieć przez "stałą obsługę prawną i biurową". Pomocna w tym zakresie będzie interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2015 r., nr ITPP1/443-1361/14/MN. Organ stwierdził w niej, że:

• stała obsługa biurowa polega na wyręczaniu kogoś w spełnianiu czynności koniecznych dla właściwego funkcjonowania czegoś poprzez wykonywanie prac administracyjno-kancelaryjnych,
   
• stała obsługa prawna polega na udzielaniu porad prawnych, wyjaśnień interpretacyjnych, wydawaniu opinii prawnych, konsultacjach (pomoc prawna ma na celu ochronę prawną interesów podmiotów, na których rzecz jest wykonywana).

Odnosząc powyższe do usług świadczonych przez biuro rachunkowe, organ podatkowy wskazał, iż:

"(...) Usługi prowadzenia ksiąg rachunkowo-księgowych są usługami specjalistycznymi (wymagającymi odpowiednich uprawnień i kwalifikacji), których wykonywanie zostało uregulowane odrębnymi przepisami i nie można ich utożsamiać z prostymi czynnościami administracyjno-kancelaryjnymi, wykonywanymi w ramach administracyjnej obsługi biura. (...) podkreślić należy, że co prawda ustawodawca określając szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług stałej obsługi prawnej i biurowej nie odwołał się do klasyfikacji statystycznych, jednakże wg obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r., stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (...), usługi księgowo-rachunkowe klasyfikowane są pod odrębnym symbolem statystycznym (PKWiU 69.20.2), inaczej niż usługi związane z administracyjną obsługą biura (PKWiU 82). Stąd należy wysnuć wniosek, że ustawodawca dla usług rachunkowo-księgowych nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych. (...)"

Moment wykonania usługi

W ustawie o VAT zasadniczo nie określono momentu wykonania usługi dla celów VAT, z wyjątkiem usług rozliczanych w okresie rozliczeniowym/usług ciągłych.

Jak wynika z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W przypadku usług świadczonych przez biuro rachunkowe strony zazwyczaj zawierają umowy, w których określają następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, z reguły obejmujące okresy miesięczne. W takim przypadku omawianą usługę można uznać za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia (przykład 1).

Należy podkreślić, że przyjęty przez strony okres rozliczeniowy nie musi być utożsamiany z okresem, którego dotyczą księgowane przez biuro rachunkowe dokumenty. Chodzi tu bowiem o okres, w którym usługa księgowa jest świadczona. Może być więc tak, że strony ustalą np. miesięczne okresy rozliczeniowe pokrywające się z miesiącami kalendarzowymi lub też nie (przykład 2).

Zdarza się też, że w odniesieniu do usługi świadczonej przez biuro rachunkowe nie ustalono następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń, a świadczona usługa księgowa ma charakter jednorazowy lub sporadyczny. Przepisy ustawy o VAT nie wskazują momentu, w którym taką usługę można uznać za wykonaną. Uważamy, że moment wykonania usługi uzależniony jest od charakteru świadczonej usługi i powinien on wynikać z zawartej między stronami umowy. Przykładowo strony mogą ustalić, że momentem wykonania usługi księgowej jest dzień zaksięgowania przez biuro wszystkich dokumentów otrzymanych od klienta albo dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych za dany miesiąc.

Warto wspomnieć, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2015 r., nr IPPP3/4512-519/15-4/KT stwierdził, że o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej (chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług). Według niego, zasadniczo wykonanie usługi następuje z chwilą, gdy na podstawie okoliczności faktycznych można stwierdzić, że zrealizowane zostały wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi.