Usługi budowlane i budowlano-montażowe

W przypadku usług budowlanych dla prawidłowego określenia daty powstania obowiązku podatkowego istotne jest zidentyfikowanie momentu, w którym usługa została wykonana, bowiem data wykonania usługi jest drugim, po wystawieniu faktury, terminem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ustawodawca w stosunku do usług budowlanych i budowlano-montażowych wykonywanych na rzecz innych przedsiębiorców, określił moment powstania obowiązku podatkowego w sposób szczególny. Mianowicie powstaje on z chwilą wystawienia faktury. Określa to art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT. Z tym że jeżeli podatnik nie wystawił faktury lub sporządził ją z opóźnieniem, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, czyli w przypadku usług budowlanych 30. dnia od dnia wykonania usług.

Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Mówi o tym art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Druki faktur dostępne są w serwisie www.druki.gofin.pl, w dziale Podatek VAT.

Moment wykonania usługi

Przepisy o VAT nie definiują pojęcia "wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej". Do końca 2013 r. zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne przyjmowały, iż co do zasady, "dzień wykonania usługi budowlanej" to dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. W budownictwie przyjętą praktyką jest podpisywanie takich protokołów. Przepisy o VAT nie zawierają definicji pojęcia protokół zdawczo-odbiorczy. Pojęcie "protokoły odbiorów częściowych i końcowych" znajduje się w art. 3 pkt 13 ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.), jako jeden z elementów "dokumentacji budowy". Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2016 r., nr IPPP1/4512-1176/15-2/IGo, w praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu tego powinno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Bez znaczenia jest jak zostanie nazwany tego rodzaju dokument.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2016 r., nr IBPP2/4512-892/15/KO, wyjaśnił, że z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla realizacji usług budowlanych istotne jest prawidłowe określenie momentu wykonania tych usług. Jak podkreślił organ interpretacyjny, usługi wykonania robót budowlanych charakteryzują się stałym i powtarzalnym zachowaniem osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Usługi budowlane są usługami rezultatu, których istotą jest zobowiązanie do wykonania oznaczonego w umowie dzieła, przy czym realizacja takiej umowy powinna być uwieńczona konkretnym i sprawdzalnym skutkiem, który jako taki podlega wynagrodzeniu. W przypadku usług budowlanych czy budowlano-montażowych dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego niezwykle istotne jest rozpoznanie momentu, w którym usługa została wykonana, czy też może zostać uznana za wykonaną, bowiem wykonanie usługi jest drugim elementem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego. Organ podatkowy uznał więc, że prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu ich świadczenia. O wykonaniu tych usług będzie decydować faktyczne ich wykonanie, tzn. rzeczywiste ich wykonanie, zgodne ze złożonym zamówieniem, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych czy przejściowego świadectwa płatności. Zdaniem organu interpretującego nie ma żadnej podstawy do tego, aby utożsamiać datę "wykonania usługi" z dniem podpisania dokumentu świadczącego o przyjęciu robót budowlanych. Ustawodawca nie wiąże tych pojęć z żadnym z przepisów art. 19a ustawy o VAT.

Również w broszurze informacyjnej "Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r." Ministerstwo Finansów wskazało jednoznacznie, iż prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych ma istotne znaczenie dla poprawnego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych będzie decydować faktyczne ich wykonanie, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza fakt wykonania usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

Warto w tym miejscu także zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 943/12, w którym Sąd stwierdził, że do wykonania usługi budowlanej dochodzi w momencie faktycznego zakończenia prac i zgłoszenia tego faktu inwestorowi z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo zaś sporządzenie protokołu zdawczo-odbiorczego stanowi, według Sądu, jedynie potwierdzenie wykonania usług. Wyrok ten co prawda dotyczył zastosowania prawidłowej stawki VAT dla usług budowlanych faktycznie wykonanych w 2010 r., odebranych protokołem w 2011 r., a nie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych robót budowlanych. Jednak ma on także znaczenie przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z wykonanymi robotami budowlanymi.

Stanowisko organów podatkowych i sądów

Podatnicy prowadzący firmy budowlane przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego muszą wziąć pod uwagę także jednolite w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, które uznają, że przez wykonanie usługi budowlanej należy rozumieć faktyczne jej wykonanie - czyli zrealizowanie przez usługodawcę wszystkich czynności składających się na usługę, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie przejściowego świadectwa płatności czy też protokołu odbioru robót. Ich zdaniem, postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu usługi za "wykonaną" pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości co do momentu wykonania usługi.

Stanowisko to jest także akceptowane przez WSA. Przykładowo WSA w Krakowie w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 708/15 (orzeczenie nieprawomocne), uznał, że o momencie wykonania usługi budowlanej decyduje faktyczne zakończenie prac budowlanych, a nie sporządzenie czy podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego. Podobnie uznał WSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2073/14 (orzeczenie nieprawomocne), oraz WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1223/14 (orzeczenie prawomocne).

Interpretacja ogólna MF

W celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych, Minister Finansów w dniu 1 kwietnia 2016 r. wydał interpretację ogólną nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141. Wyjaśnił w niej, że w przypadku gdy usługa jest oddawana w całości, za moment wykonania tej usługi należy uznać moment faktycznego jej wykonania, tj. dzień, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru. Natomiast gdy usługa będzie przyjmowana częściowo, tj. umowa będzie przewidywała cykliczne zapłaty po wykonaniu części usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, za moment wykonania części usługi należy wskazać moment, w którym wykonawca faktycznie wykonał część określonej umową usługi (doszło do faktycznego zakończenia części prac) i zgłosił ją nabywcy do odbioru (art. 19a ust. 2 ustawy o VAT).