Podstawa opodatkowania importowanych towarów

Podstawę opodatkowania w imporcie towarów określa art. 30b ustawy o VAT. Jest nią, co do zasady wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

W przypadku towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego podstawą opodatkowania jest różnica między wartością celną produktów przetworzonych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu w ramach uszlachetniania biernego są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest różnica między wartością celną produktów przetworzonych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

W imporcie towarów objętych procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o cło, które byłoby należne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu. Jeżeli przedmiotem importu w ramach procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o cło, które byłoby należne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu, i o podatek akcyzowy.

Obowiązująca od 20 sierpnia br. zmiana w art. 30b, polegająca na dodaniu ust. 3a, wprowadza podstawę opodatkowania dla towarów objętych procedurą uszlachetniania czynnego, w stosunku do których ma zastosowanie uproszczone zakończenie tej procedury. Ponieważ nie występuje w tym przypadku należne cło, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należny podatek akcyzowy (jeśli będzie występował) oraz o koszty dodatkowe, a także o określone opłaty i inne należności (art. 30b ust. 4, 6 i 7).

Podstawa opodatkowania, o której mowa powyżej, obejmuje koszty dodatkowe, o ile nie zostały włączone do wartości celnej takie jak: koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. W przypadku braku takiej informacji za pierwsze miejsce przeznaczenia uważa się miejsce pierwszego przeładunku na terytorium kraju. Elementy, o których mowa, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

Organy podatkowe przez długi czas prezentowały niejednolite stanowisko dotyczące wliczenia dodatkowych kosztów do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 września 2014 r., nr IPPP3/443-608/14-5/LK uznał, że żadna z usług wykonanych na terenie portu (zabezpieczenie portu, wyładunek i składowanie kontenerów, ani przeładunek na samochody) nie zwiększy podstawy opodatkowania importowanych towarów, gdyż nie zostały one wymienione w art. 30b ust. 4 ustawy, który określa dodatkowe elementy podstawy opodatkowania.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji Dyrektor IS wyjaśnił, iż:

"(...) na mocy art. 30b ust. 4 do podstawy opodatkowania wlicza się koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej.

Wobec powyższych przesłanek należy zauważyć, że opłaty dokumentacyjne, opłaty bezpieczeństwa ISPS, opłaty terminalowe, opłaty za składowanie kontenera, opłaty za przetrzymanie kontenera, opłaty za przeładunek, opłaty z tytułu tranzytowej odprawy celnej w imporcie (T1), opłaty manipulacyjne w porcie UE dotyczące np. wystawienia kontenera do rewizji UC, PIORIN (Państwowej Inspekcji Ochrony Roślin i Nasiennictwa), Sanepidu nie mogą jako poszczególne odrębne składniki usługi spedycyjnej zostać zaliczone do żadnych z elementów wymienionych w treści art. 30b ust. 4 powołanej ustawy. Tym samym należy stwierdzić, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów dokonanych przez Spółkę nie obejmie wartości ww. Opłat. (...)"

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2015 r., nr ITPP3/443-616/14/AT uznał prawo podatnika do zwiększenia podstawy opodatkowania importu towarów o koszty opłat terminalowych, opłat bezpieczeństwa oraz przeładunkowych. Uzasadniając swoje stanowisko, Dyrektor IS stwierdził, że:

"(...) podstawę opodatkowania w pierwszej kolejności stanowi wartość celna przywożonych towarów. Sposób jej ustalenia wynika z odrębnych przepisów (przepisów celnych). Co do zasady wartość celna przy imporcie towarów obejmuje koszty związane z importem poniesione do granicy Unii Europejskiej. Skoro więc do podstawy opodatkowania wlicza się takie koszty dodatkowe, jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu - o ile nie zostały włączone do wartości celnej, to należy zauważyć, że katalog tych kosztów jest otwarty. Zatem również koszty z tytułu opłat terminalowych THC, opłat bezpieczeństwa ISPS, opłat przeładunkowych, opłat za składowanie towaru w porcie winny zostać wliczone do podstawy opodatkowania w imporcie towarów. Tym samym, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów obejmuje wskazane we wniosku opłaty (art. 30b ust. 4 ustawy). (...)"

W tej sytuacji konieczne było ujednolicenie stosowania prawa podatkowego w tym zakresie przez organy podatkowe. W tym celu Minister Finansów wydał w dniu 28 września 2015 r. interpretację ogólną nr PT2.8101.1.2015.SJK.20 (Dz. Urz. Min. Fin. poz. 66), w której wyjaśnił, że brzmienie art. 30b ust. 4 ustawy wskazuje, że nie tylko wymienione jako przykładowe w tym przepisie koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia powinny być uwzględnione przy określaniu podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, lecz również inne koszty, o ile nie zostały włączone do wartości celnej a są ponoszone do określonego miejsca przeznaczenia. Podkreślił również, że na takie rozumienie przepisu wskazywał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 668/10. W związku z tym, mając na uwadze wskazany w omawianym przepisie przykładowy katalog kosztów dodatkowych należy - zdaniem Ministra Finansów - dojść do konkluzji, że do podstawy opodatkowania powinny być wliczone te koszty dodatkowe, które związane są przede wszystkim bezpośrednio z transportem sprowadzanych towarów. Do kosztów tych zaliczyć należy załadunek, przeładunek lub wyładunek. W przypadku kosztów portowych/terminalowych takimi kosztami byłyby opłaty THC (Terminal Handling Charges).

Minister Finansów wspomniał również o tym, że w przypadku, gdy w chwili przywozu towarów znane jest tylko pierwsze miejsce przeznaczenia, do podstawy opodatkowania powinny być wliczane tylko te koszty dodatkowe, które ponoszone są do tego miejsca przeznaczenia, a które nie zostały wliczone do wartości celnej. Jednocześnie w sytuacji, gdy w momencie dokonania importu znane jest inne miejsce przeznaczenia znajdujące się na terytorium UE, w podstawie opodatkowania należy uwzględnić koszty, o których mowa powyżej, poniesione również w pierwszym miejscu przeznaczenia, gdyż są to koszty wynikające z transportu do tego innego miejsca przeznaczenia.

Do podstawy opodatkowania w imporcie dolicza się również opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów.