Opodatkowanie zaliczki na poczet eksportu towarów

Ustawodawca ograniczył czasowo (i to znacznie), możliwość opodatkowania otrzymanej zaliczki na poczet eksportu towarów stawką VAT 0%.

Zgodnie z art. 41 ust. 9a ustawy o VAT, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6. Przepisy art. 41 ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio.

Niespełnienie warunku dotyczącego posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów, powoduje obowiązek zastosowania stawki właściwej dla sprzedaży danego towaru w kraju. Jeśli podatnik otrzyma ten dokument w terminie późniejszym, to będzie mógł dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 ustawy).

Zauważmy, że z art. 41 ust. 9a ww. ustawy wynika, że odpowiednie dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu podatnik powinien posiadać do końca drugiego miesiąca, licząc od końca miesiąca, w którym otrzymano zaliczkę na poczet eksportu. Z drugiej strony ww. przepis wskazuje na odpowiednie zastosowanie art. 41 ust. 7, który umożliwia wykazywanie eksportu nie w deklaracji za miesiąc (kwartał), w którym został dokonany, lecz w rozliczeniu za następny okres rozliczeniowy (przy braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów). Stąd pojawiają się wątpliwości, jak ma postąpić podatnik z otrzymaną (i wykazaną już w deklaracji) zaliczką na poczet eksportu, jeżeli otrzyma stosowne dokumenty potwierdzające eksport nie w miesiącu (kwartale) jego dokonania, lecz w miesiącu następnym (lub jeszcze później).

Znane jest jednak stanowisko fiskusa w sprawie sposobu rozliczania VAT od zaliczek na poczet eksportu. Wykładni przepisów dokonali bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2014 r., nr IBPP4/443-110/14/LG oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2014 r., nr ILPP4/443-181/14-2/ISN. Z tych interpretacji można wysnuć następujące wnioski:

1. Zaliczka otrzymana na poczet eksportu zawsze powinna być wykazana w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym ją otrzymano (zgodnie z terminem powstania obowiązku podatkowego), ale tylko w przypadku spełnienia ustawowych warunków można do niej zastosować stawkę 0% (w przeciwnym wypadku trzeba zastosować stawkę krajową).
    
2. Ustalając prawo do opodatkowania zaliczki według stawki 0%, wywóz towaru powinien nastąpić w ciągu 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zapłatę (termin wywozu może być dłuższy, gdy jest to uzasadnione specyfiką transakcji).
    
3. Jeżeli zaliczkę opodatkowano stawką 0%, ale nie zostaną spełnione warunki do zastosowania tej preferencyjnej stawki VAT (po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzyma w odpowiednim terminie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru), należy skorygować deklarację, w której wykazano zaliczkę i zastosować do niej stawkę krajową; po otrzymaniu ww. dokumentu należy dokonać korekty na bieżąco (w miesiącu/kwartale jego otrzymania).

Podatnicy mają możliwość zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów również w przypadku, gdy wywóz towarów następuje w okresie późniejszym niż dwa miesiące od otrzymania zaliczki. Powinno to być jednak uzasadnione specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw, potwierdzoną warunkami dostawy, w których wskazano termin wywozu towarów, przy czym z przepisu regulującego to zagadnienie nie wynika, że termin ten musi być dotrzymany.

Do takiego wniosku doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2014 r., nr IPPP3/443-760/14-4/JF.

W analizowanym przypadku polska firma produkowała łodzie, które były przedmiotem eksportu. W momencie złożenia zamówienia i wpłacenia zaliczki przez klienta otwierano zlecenie produkcyjne, w którym określano rodzaj produktu i przewidywany termin dostawy uzgodniony z klientem. Otrzymane kwoty tytułem wymaganej zaliczki były przez producenta dokumentowane fakturami z zastosowaniem stawki VAT 0%. Zdarzało się jednak, że wywóz łodzi miał miejsce po upływie dwóch miesięcy od otrzymania zaliczki.

Okoliczności niedotrzymania terminu wywozu było wiele. Począwszy od problemów w procesie produkcji związanych np. z opóźnieniami w dostawie materiałów do produkcji poprzez awarię maszyn aż po awarie środków transportu. Przy czym otwierane przez producenta zlecenie produkcyjne zawierało adnotację, że firma zastrzega sobie prawo do zmiany cen oraz wyposażenia a także terminu przewidywanej daty odbioru.

Zdaniem organu podatkowego, przyczyny opóźnienia w wywozie towarów były niezależne od polskiego producenta i związane ze specyfiką transakcji, obejmującą złożenie zamówienia, przyjęcie zaliczki, otwarcie zlecenia produkcyjnego, uzgodnienie modelu łodzi, produkcję, zapłatę, przygotowanie dokumentacji wysyłkowej i transport.

W ocenie Dyrektora IS, wystąpienie wskazanych okoliczności nie spowodowało utraty prawa podatnika do zastosowania stawki 0% dla zaliczek wykazanych w deklaracji podatkowej i wyłączenia zastosowania przepisu art. 41 ust. 9b ustawy. Wobec tego w przypadku, w którym - ze względu na opisane wyżej okoliczności - nie jest dotrzymany termin wywozu wyprodukowanej łodzi wykazany w zleceniu produkcyjnym, polski podatnik nie miał obowiązku korygowania zastosowanej do zaliczki stawki VAT w wysokości 0%.