Eksport pośredni w łańcuchu dostaw

Eksport pośredni ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE - w wykonaniu dostawy towarów - jest dokonywany przez nabywcę posiadającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Jeśli jednak wywóz towarów poza terytorium UE dokonywany jest w ramach transakcji łańcuchowej, mogą wystąpić problemy z ustaleniem czy faktycznie wywozu towarów dokonuje nabywca. W transakcjach łańcuchowych występuje bowiem kilka dostaw tego samego towaru, ale jego transport przyporządkowany jest tylko jednej transakcji.

2.1. Miejsce opodatkowania poszczególnych transakcji w łańcuchu dostaw

Przyjmuje się, iż w łańcuchu dostaw, każda z transakcji rozpatrywana jest odrębnie i dla każdej z nich miejsce opodatkowania ustala się w inny sposób.

Podstawowa zasada ustalania miejsca świadczenia dla "ruchomej" dostawy towarów, nakazuje opodatkować ją w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

W myśl przepisów art. 22 ust. 2 ustawy w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, wysyłka lub transport przyporządkowane są dostawie dokonanej dla tego nabywcy. Sytuacja taka ma miejsce wtedy, gdy towar wysyła lub transportuje jeden z pośredników uczestniczących w transakcji.

W stosunku do dostaw "nieruchomych" stosuje się art. 22 ust. 3 ustawy, który wskazuje, że dostawę towarów która poprzedza wysyłkę lub transport towarów uznaje się na dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu, natomiast dostawę, która następuje po wysyłce lub transporcie, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W sytuacji opisanej w pytaniu mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, w której uczestniczą trzy podmioty, przy czym pierwszym uczestnikiem jest firma z Polski, drugim - firma z innego państwa UE a ostatnim - podmiot spoza UE.

Jeśli towary transportowane są przez ostatniego uczestnika obrotu, czyli podmiot spoza UE, wówczas sposób opodatkowania poszczególnych transakcji będzie nieco inny, niż ten, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy.

Pierwsza dostawa będzie traktowana jako "nieruchoma" a w związku z tym, że poprzedza transport (którego dokona ostatni uczestnik w łańcuchu), będzie uznana za dokonaną w miejscu rozpoczęcia transportu, czyli w Polsce.

Niestety, w tym przypadku nie będziemy mieli do czynienia ani z WDT ani z eksportem towarów.

WDT nie wystąpi z tego względu, że dostawa nie wiąże się z przemieszczeniem towarów pomiędzy krajami unijnymi (transakcja nieruchoma). Z tego samego powodu nie można mówić o eksporcie towarów, gdyż na tym etapie dostawy nie można przyporządkować transportu towarów. Przypomnijmy, że z definicji eksportu towarów wynika, że jest to dostawa towarów wysyłanych. Ponadto, gdyby nawet transport towarów przyporządkowany był pierwszej dostawie, to ze względu na to, że jego organizacją zajął się ostatni uczestnik obrotu, polski dostawca nie miałby możliwości potraktowania transakcji jako eksportu. Z art. 2 pkt 8 ustawy wynika bowiem, że w eksporcie transport powinien być dokonywany przez dostawcę, czyli w omawianym przypadku polską firmę lub na jej rzecz, bądź przez nabywcę, którym dla tej dostawy jest niemiecki podatnik.

Dostawę tę należy uznać za krajową i opodatkować stawką właściwą dla danego towaru.

Kolejna transakcja pomiędzy firmą niemiecką i podatnikiem spoza UE będzie opodatkowana jako dostawa "ruchoma", której miejsce świadczenia znajduje się w miejscu rozpoczęcia transportu towarów, czyli w Polsce. Dla niemieckiego dostawcy będzie to eksport pośredni opodatkowany w Polsce.

2.2. Opinia organów podatkowych w sprawie przyporządkowania transportu

Generalnie wyjaśnienia organów podatkowych potwierdzają stanowisko naszej redakcji w tej sprawie.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2014 r., nr IPTPP2/443-916/13-4/JS stwierdził, iż:

"(...) Wnioskodawczyni, (...), dokonuje sprzedaży wyrobów gotowych na rzecz kontrahenta belgijskiego, który następnie sprzedaje zakupiony towar firmie białoruskiej. Organizacja transportu leży w gestii ostatecznego odbiorcy, w tym wypadku z Białorusi, który sam dokonuje odbioru towaru (...). Pierwsza, tzw. «dostawa nieruchoma» występuje między Wnioskodawczynią a spółką belgijską, która zamawia towar, ale nie następuje jego przemieszczenie.

Kontrahent belgijski nabywa prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terenie Polski, choć nie dysponuje towarem fizycznie. Wydanie towaru z magazynu Wnioskodawczyni następuje bezpośrednio przewoźnikowi wynajętemu przez firmę białoruską.

Wydanie towaru dokonywane jest według Incoterms FOB (franco punkt dostawy), co oznacza, że zgodnie z umową zawartą między kontrahentami, towar uważa się za dostarczony w momencie wydania towaru z magazynu przez Zainteresowaną. (...)

Organizacja transportu leży w gestii ostatecznego odbiorcy, czyli firmy białoruskiej. Zatem w opisanej transakcji należy uznać, że dostawą «ruchomą» jest dostawa pomiędzy kontrahentem belgijskim a tym ostatecznym odbiorcą. Natomiast dostawa pomiędzy Wnioskodawczynią a kontrahentem belgijskim jest dostawą «nieruchomą». (...)

(...) skoro dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawczynią a spółką belgijską stanowi dostawę «nieruchomą», to wówczas w ramach dostawy towarów dokonanej przez Zainteresowaną, nie dojdzie do wywozu tych towarów poza terytorium Polski. Wywóz ww. towarów bowiem zostanie przyporządkowany do dostawy towarów pomiędzy kontrahentem belgijskim a ostatecznym odbiorcą spoza terytorium Unii Europejskiej. Zatem w tym przypadku nie zostaną spełnione przesłanki, aby transakcję dostawy realizowaną przez Wnioskodawczynię uznać za eksport towarów (...) oraz za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (...), ponieważ brak jest na tym etapie przemieszczenia towarów. Tak więc Wnioskodawczyni nie ma możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0% (...). Wobec powyższego Zainteresowana winna opodatkować swą dostawę 23% stawką podatku VAT (...)."

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2014 r., nr ITPP3/443-20/14/MD, argumentował w podobny sposób:

"(...) tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport będzie miała charakter międzynarodowy (...). Przepisy ustawy, nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w powołanych regulacjach sformułowanie «przyporządkowanie» transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową pojęcie «przyporządkowanie» należy rozumieć jako «ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego» (Internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl).

Pojęcie «organizacji» transportu (...) również nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z cytowanym już wcześniej słownikiem języka polskiego, przez «organizację» należy rozumieć «sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś». Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów. (...)

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka sprzedała swoje towary firmie z Finlandii (...). Dostawa odbyła się na warunkach Incoterms 2010 FCA ...., Polska; adres dostawy: Iran (...). (...) Towar uznano za dostarczony (zgodnie z Incoterms) w momencie załadunku przez przewoźnika. W tym też momencie nastąpiło przeniesienie ryzyka uszkodzenia i utraty towaru na kupującego. (...)

(...) analiza warunków dostawy (...), o których mowa we wniosku, nie pozwala postawić innego wniosku niż taki, że transport towarów sprzedanych przez Spółkę winien być przyporządkowany dostawie dokonanej między nabywcą z Finlandii a jego kontrahentem. To nabywca z Finlandii był podmiotem, który ponosił odpowiedzialność za transport towarów z Polski do kraju przeznaczenia, tj. Islamskiej Republiki Iranu, od momentu jego wydania w magazynie Spółki. Dlatego też za tzw. dostawę ruchomą, która (...) mogłaby korzystać z preferencji podatkowych (w tym 0% stawki podatku właściwej dla eksportu towarów) należało uznać transakcję dokonaną między fińskim nabywcą a jego kontrahentem. W konsekwencji transakcję między Spółką a nabywcą z Finlandii należy uznać za transakcję, która poprzedzała transport towarów (...) i którą (...) należało uznać za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. w tym przypadku w Polsce. (...)"

Jak zauważył Dyrektor IS, nie tylko warunki dostawy potwierdzają fakt przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z polskiej spółki na nabywcę z Finlandii już na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazuje na to również cała sekwencja zdarzeń, która miała miejsce od załadunku towaru w magazynie spółki, aż do jego wywiezienia z terytorium Unii Europejskiej. Skoro bowiem fiński nabywca zgłosił towary do procedury wywozu na podstawie faktury wystawionej przez siebie (czyli odsprzedał już towary uprzednio nabyte od polskiej spółki), musiał już dysponować nimi jak właściciel. Wyklucza to możliwość wystąpienia po stronie polskiego dostawcy eksportu towarów. Do tej transakcji - zdaniem Dyrektora IS - winna mieć zastosowanie stawka podatku właściwa dla obrotu krajowego.

Podobnego zdania był również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2013 r., nr IBPP4/443-403/13/PK. W uzasadnieniu Dyrektor IS wyjaśnił, iż:

"(...) Jak wynika z wniosku w wyniku dokonanej dostawy towary będą wysyłane lub transportowane bezpośrednio ze składu podatkowego Wnioskodawcy znajdującego się na terytorium Polski do Finalnego Odbiorcy znajdującego się poza terytorium Unii Europejskiej. Dostawa nastąpi na warunkach dostawy FCA (I. 2010), czyli sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w wyznaczonym miejscu w tym przypadku w Ż. W opisanym przypadku już w momencie załadunku na środek transportu przewoźnika nastąpi przeniesienie własności towaru. W tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego. Warunki te jednoznacznie wskazują, że już w Polsce towar jest własnością Nabywcy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku dochodzi do derogacji zasady ogólnej wyrażonej w art. 22 ust. 2 ustawy, która a priori zakłada przyporządkowanie transportu pierwszej w kolejności dostawie czyli pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą (kontrahentem z siedzibą w Polsce). Albowiem prawo do dysponowania towarem przechodzi na Nabywcę na terytorium kraju. Ponadto transport towarów z kraju jest zlecany i opłacany przez Nabywcę. W świetle powyższego należy uznać, że transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą ma charakter nieruchomy czyli stanowi transakcję krajową. W konsekwencji transakcja ta nie będzie stanowiła eksportu towarów albowiem transakcji tej nie będzie towarzyszyła wysyłka lub transport towarów poza granice Wspólnoty co za tym idzie Wnioskodawca nie będzie eksporterem na gruncie podatku VAT. (...)"

2.3. Definicja eksportu pośredniego w orzecznictwie sądowym

Podobny problem dotyczący dostaw łańcuchowych był przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA w wyroku z 4 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 401/10. W stanie faktycznym, rozpatrywanym przez Sąd polska spółka dokonywała dostawy towarów na rzecz cypryjskiej firmy, jednak towary były wywożone na Ukrainę przez ostatecznego nabywcę spoza UE.

W uzasadnieniu NSA wskazał, iż:

"(...) Eksport pośredni ma miejsce wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu dostawy towarów jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz - tak wynika z art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT. W sprawie wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty nie był dokonany przez nabywcę towarów (M. H. Ltd.) ani na jego rzecz. To podmiot ukraiński sam organizował transport i ponosił jego koszty. W tej sytuacji słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sprawie nie wystąpił eksport pośredni, bo wywóz towaru nie był dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. (...)

Z tych względów zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że dostawa między skarżącym, a podmiotem cypryjskim podlega opodatkowaniu w kraju jako dostawa krajowa, gdyż brak jest na tym etapie przemieszczania towarów, a czego wymaga eksport towarów (art. 2 pkt 8). Podatnik nie był więc uprawniony do zastosowania stawki 0% po myśli art. 41 ust. 11 ustawy o VAT (...)".

W ten sam sposób orzekł również WSA w Poznaniu w wyroku z 26 września 2012 r., sygn. akt I SA/Po 589/12. Sąd rozstrzygał w sprawie, w której polska spółka uczestniczyła w dostawie łańcuchowej. Polski dostawca wystawiał fakturę na firmę austriacką (dostawa na warunkach Incoterms FCA), jednak sprzedawany towar wywożony był bezpośrednio przez odbiorcę tureckiego poza terytorium UE. Zgłoszenia towarów do odprawy celnej w Polsce w imieniu firmy austriackiej dokonał polski przedsiębiorca na podstawie otrzymanego upoważnienia. Odprawa celna odbywała się na podstawie faktury wystawionej przez firmę austriacką na rzecz tureckiego klienta.

Sąd uznał, że dostawa towarów pomiędzy firmą polską i austriacką podlega opodatkowaniu w Polsce jako dostawa krajowa, gdyż na tym etapie transakcji łańcuchowej nie występuje przemieszczenie towarów, które jest niezbędne do tego aby wystąpił eksport towarów. Wynika to z faktu, że zgodnie z definicją legalną, do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie łącznie wszystkich przesłanek, jakie stanowią: wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE i potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych, ale także dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Eksport pośredni ma miejsce wówczas gdy dostarczane towary wywożone są z terytorium Polski poza terytorium UE przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Natomiast - jak zauważył Sąd - w rozpatrywanej sprawie wywóz towarów poza terytorium UE nie był dokonany przez austriackiego nabywcę towarów ani na jego rzecz. To podmiot turecki sam organizował transport i ponosił jego koszty.

W związku z tym - w opinii WSA - zasadne jest przyjęcie, iż w sprawie nie wystąpił eksport pośredni, bo wywóz towaru nie był dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.

Powyższe orzeczenie WSA zostało w całości uchylone wyrokiem NSA z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 76/13:

"(...) Sąd I instancji przyjął, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretację stan faktyczny nie wypełnia znamion definicji eksportu z art. 2 pkt 8 lit. b) U.p.t.u. (...).

Zagadnienie właściwego rozumienia art. 2 pkt 8 lit. b) U.p.t.u. zostało rozstrzygnięte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 3/12, dostępna w bazie orzeczeń CBOiS).

W uchwale tej wyrażono pogląd, że:

1) W świetle art. 2 pkt 8 U.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. warunek «wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty» jest spełniony nie tylko wtedy, gdy procedura wywozu towarów, (...) rozpocznie się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje (...) w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. (...)

Powyższe oznacza, że tylko wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 U.p.t.u. podlegający w Polsce - jako miejscu świadczenia - stawce 0%. (...)

Powyższe (...) a contrario oznacza, że jeżeli eksportowane towary nie znajdują się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty, nie mamy do czynienia z eksportem towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT z naszego kraju, lecz z państwa członkowskiego, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty. (podkreślenie redakcji) (...)"

W związku z tym, skład rozpoznający wniesioną skargę kasacyjną, wskazał, że organ podatkowy ponownie rozpoznając wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w powyższej sprawie, powinien orzec w oparciu o tezy zawarte w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 3/12), dotyczące wykładni art. 2 pkt 8 ustawy (definicji eksportu towarów).

2.4. Stanowisko redakcji dotyczące wyroku NSA w sprawie eksportu w łańcuchu dostaw

Zdaniem naszej redakcji, WSA w Poznaniu w wyroku I SA/Po 589/12, słusznie uznał, że w sytuacji, gdy polski dostawca wystawił fakturę na firmę austriacką, jednak sprzedawany towar był wywożony bezpośrednio przez odbiorcę tureckiego poza terytorium UE, pomiędzy polskim dostawcą a firmą austriacką nie doszło do dostawy eksportowej. Za organizację transportu w łańcuchu dostaw odpowiedzialny był ostateczny klient z Turcji, co oznacza, że dostawą ruchomą była ostatnia transakcja pomiędzy firmą austriacką a turecką i podlega ona opodatkowaniu w miejscu, w którym znajdowały się towary w momencie rozpoczęcia transportu (w Polsce). Natomiast pierwsza dostawa realizowana pomiędzy polskim sprzedawcą i austriackim nabywcą była dostawą nieruchomą, opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu towarów (w Polsce).

Zatem obie transakcje opodatkowane są na terytorium naszego kraju, ale tylko jedna z nich jest dostawą ruchomą, czyli taką której należy przypisać transport towarów i tylko jedną z nich można uznać za dostawę eksportową. Pierwsza dostawa jest opodatkowana w Polsce, ale w związku z tym, że nie towarzyszy jej transport, uznawana jest za nieruchomą i opodatkowaną jako dostawa krajowa z zastosowaniem właściwej stawki VAT. Natomiast druga dostawa, której przypisano transport jest dostawą eksportową, gdyż w wyniku tej transakcji towary wywożone są poza terytorium UE. Zatem nie ulega wątpliwości, że doszło do eksportu towarów z terytorium naszego kraju na terytorium Turcji, ale eksporterem w tej sytuacji jest austriacka firma, na co wskazuje również fakt, że odprawa celna dokonywana była na podstawie faktury wystawionej przez firmę austriacką na rzecz tureckiego klienta.

Naszym zdaniem WSA w Poznaniu słusznie zakwestionował prawo do zastosowania stawki VAT 0% dla pierwszej dostawy realizowanej pomiędzy firmą polską i austriacką. Eksport towarów opodatkowany na terytorium Polski stawką 0% miał miejsce w łańcuchu dostaw, ale dopiero na etapie drugiej dostawy pomiędzy kontrahentem austriackim i tureckim, co jest zgodne z tezą prezentowaną w uchwale NSA, sygn. akt I FPS 3/12, dotyczącą definicji eksportu towarów.