Pojęcie eksportu towarów

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Z powyższego przepisu wynika, że warunek wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium UE może zostać spełniony nie tylko wtedy gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 269 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269/1 ze zm.), zwanego "Unijnym Kodeksem Celnym" rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Rzeczypospolitej Polskiej. Eksport towarów występuje również w sytuacji, gdy towary są objęte procedurą celną wywozu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej (jeżeli są spełnione pozostałe warunki określone w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT").

Taką tezę można wywieść z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 lipca 2014 r., nr IBPP4/443-163/14/BP.

W stanie faktycznym, który był przedmiotem wydanej interpretacji, polski przedsiębiorca zawarł z kontrahentem z Białorusi umowę sprzedaży używanej, zdemontowanej linii prasy kuźniczej. Urządzenie - zgodnie z umową - miało zostać dostarczone do podmiotu z Tajwanu.

Sprzedaż prasy i dostawa podzielona była na etapy: pierwszy i drugi etap dostawy był odprawiany w polskich urzędach celnych, natomiast ostatnia część dostawy, zaraz po dowiezieniu do portu w Hamburgu, została odprawiona w niemieckim urzędzie celnym, przeładowana na statki i wywieziona do odbiorcy z Tajwanu. Organizacją transportu oraz formalnościami celnymi zajmował się białoruski nabywca.

Polski dostawca otrzymał drogą elektroniczną dokument z niemieckiej agencji celnej - "Ausgangs-vermerk", który jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE.

Zdaniem Dyrektora IS, opisana transakcja spełnia podstawowy warunek do uznania jej za eksport towarów, tj. wywóz towarów poza Unię Europejską, w sytuacji, gdy wywóz nastąpił z terytorium kraju bezpośrednio poza terytorium Unii Europejskiej w ramach transportu zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Za eksport towarów z terytorium kraju można bowiem uznać sytuację, gdy transport towaru z Polski nie zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego (np. w celach magazynowania) i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny. Oznacza to, że konieczne jest, aby dostarczany towar był przedmiotem jednego transportu pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu czyli o to aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor) ale o aspekt organizacyjny.

W rozważanym przypadku, towary są wywożone z Polski do Hamburga gdzie ma miejsce ich przeładowanie na statki, a następnie są one przewożone do podmiotu z Tajwanu. Dyrektor IS podkreślił jednak, że w tym przypadku, w momencie przeładunku towarów, niewątpliwie dochodzi do przerwania ciągłości fizycznej transportu, co jednak nie oznacza, że została zerwana ciągłość organizacyjna transportu. Towary te są bowiem przemieszczane w ramach transportu zorganizowanego przez jeden podmiot a transport odbywa się z siedziby polskiego dostawcy do miejsca docelowego poza terytorium Unii Europejskiej. Towary, co prawda, w trakcie transportu są przeładowywane, jednakże jest to okoliczność podyktowana wyłącznie względami logistycznymi, a nie handlowymi, produkcyjnymi czy też innymi zmieniającymi przeznaczenie towarów, jakie było im nadane w momencie sprzedaży przez dostawcę.

Choć ustawa o VAT nie posługuje się pojęciem eksportu bezpośredniego lub pośredniego, to w praktyce takie pojęcia są stosowane. Za eksport bezpośredni uznawany jest bowiem wywóz towarów (poza terytorium UE) przez sprzedawcę, lub na jego rzecz. Z kolei o eksporcie pośrednim mówimy wtedy, gdy wywozu towarów dokonuje nabywca (lub jest on dokonywany na jego rzecz). Dla rozliczenia VAT ww. podział nie ma jednak praktycznego znaczenia.

Aby uznać, iż mamy do czynienia z eksportem towarów, nie wystarczy samo posiadanie dokumentów wymienionych w ustawie o VAT. Przede wszystkim musi dojść do dostawy towarów na rzecz oznaczonego i identyfikowalnego nabywcy. Do takich właśnie wniosków doszedł NSA w wyroku z 19 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 390/12.. W uzasadnieniu wyroku NSA wyjaśnił, iż:

"(...) aby daną czynność uznać za eksport towarów niezbędne jest wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, tj. wywóz z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, potwierdzenie wywozu przez urząd celny oraz dokonanie tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów przez dostawcę lub w jego imieniu. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy niekwestionowane jest spełnienie dwóch pierwszych warunków do uznania spornych czynności za eksport, natomiast rację ma Sąd I instancji stwierdzając, że wywóz telefonów komórkowych nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, z uwagi na brak potwierdzenia istnienia odbiorcy towaru (...)."

Podobnych argumentów użył WSA w Rzeszowie w wyroku z 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 293/13 (orzeczenie prawomocne).

Podsumowując, należy stwierdzić, iż eksport jest rodzajem dostawy towarów. Wywóz towarów poza terytorium UE musi następować w wykonaniu czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, eksport towarów to każdy rodzaj dostawy tych towarów, w wyniku której następuje ich wywóz. Przede wszystkim jednak, aby można było mówić o dostawie towarów, musi istnieć odbiorca towarów i nie może on być anonimowy.

Jeśli towar jest wywożony przykładowo w celu przeprowadzenia na nim testów i w tym czasie pozostaje on własnością podatnika, aż do momentu, gdy kontrahent podejmie ewentualną decyzję o zakupie, nie można mówić o eksporcie towarów. Towar nie został bowiem wywieziony w związku z jego sprzedażą na rzecz zagranicznego nabywcy. O tym, czy zostanie sprzedany zadecydują obie strony tej transakcji, dopiero po przeprowadzeniu testów. Może się również zdarzyć, że towar powróci do Polski.

Potwierdzeniem słuszności stanowiska prezentowanego przez naszą redakcję jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 czerwca 2014 r., nr ILPP4/443-122/14-6/EWW, w której wyjaśnił, iż:

"(...) dla uznania czynności za eksport towarów w rozumieniu ustawy, niewystarczające jest potwierdzenie wywozu towarów do państwa trzeciego. Niezbędne jest także dokonanie dostawy towarów na konkretnego nabywcę (przeniesienie na nabywcę tych towarów prawa do rozporządzania nimi jak właściciel), które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. (...)

Zatem biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa stwierdzić należy, że wywóz towarów (koni) stanowiących własność Wnioskodawczyni na terytorium USA nie będzie wiązał się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami (końmi) na konkretnego nabywcę jak właściciel, a więc ich dostawą. Przeniesienie tego prawa na potencjalnego nabywcę może nastąpić - jak wskazała Zainteresowana - dopiero na terytorium USA. W powyższych sytuacjach nie można mówić więc o dostawie towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii Europejskiej, a zatem nie można mówić o eksporcie towarów, dokonanym w myśl art. 2 pkt 8 ustawy. Ponieważ z wysyłką lub transportem towarów (koni) nie będzie się łączyć przeniesienie na konkretnego, znanego w momencie wywozu nabywcę prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. W momencie wywozu lub transportu koni do USA będą one własnością Wnioskodawczyni, aż do momentu ich ewentualnej sprzedaży. Wobec powyższego, dopiero na terytorium USA Zainteresowana dokona przeniesienia własności towarów (koni) na potencjalnego nabywcę (prawa do dysponowania nimi jak właściciel). (...)"

Powstają jednak wątpliwości, czy w sytuacji gdy dostawa towarów na rzecz zagranicznego nabywcy nie wiąże się z ich wywozem bezpośrednio po dokonaniu transakcji, możemy w ogóle mówić o eksporcie. Czy w sytuacji gdy nabywca nie otrzyma w najbliższym czasie towarów, to można zastosować w tej sytuacji stawkę VAT w wysokości 0% przewidzianą dla eksportu towarów?

Odpowiedź na to pytanie odnajdziemy m.in. w wyroku NSA z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 640/10 (orzeczenie prawomocne). W orzeczeniu tym analizowany był podobny problem dotyczący sytuacji, w której pomiędzy sprzedażą towarów zagranicznemu kontrahentowi, a ich wysłaniem za granicę w ramach WDT lub eksportu, minął pewien okres, w trakcie którego podatnik przechowuje zakupiony przez zagraniczną firmę towar.

Zdaniem NSA przyjęcie - że wywóz towarów w terminie późniejszym nie ma bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego z wcześniejszą dostawą tych towarów, co decyduje o braku podstaw do uznania transakcji za WDT bądź eksport - jest błędne:

"(...) w tym przypadku nie określono czasu, w jakim towar po dostawie ma zostać wywieziony przez (...) podmioty poza terytorium Unii Europejskiej, aby uznać go za eksport towarów, a jedynie określono kiedy - z tytułu udokumentowania tego wywozu - podatnik może zastosować stawkę 0% lub dokonać w tym zakresie korekty pierwotnie z tytułu tej dostawy wykazanej stawki krajowej, z uwagi na brak udokumentowania wywozu towaru (por. art. 41 ust. 6-9 u.p.t.u.).

Jedynie przy tzw. eksporcie detalicznym (por. 128 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 1 u.p.t.u. i art. 147 Dyrektywy), przy którym stawkę podatku 0% uwarunkowano zwrotem podatku podróżnemu, zastosowanie tej stawki jest uzależnione od dokonania wywozu zakupionego towaru przez podróżnego poza terytorium Unii nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu. Brak takiej regulacji uzależniającej możliwość stosowania stawki 0% od czasu wywozu towaru w stosunku do dostawy przy pozostałych formach eksportu (oraz WDT), również stanowi argument przeciwko ograniczaniu stosowania stawki 0% w zależności od okresu, jaki minął od momentu dostawy do chwili wywozu z Polski (Unii) przez podatnika zagranicznego nabytego na terytorium kraju towaru. (...)"

NSA stwierdził też, że podatnicy w podobnej sytuacji mają prawo do korekty wykazanej wcześniej dostawy krajowej, jeśli otrzymają dokumenty, które uprawniają ich do zastosowania preferencyjnej stawki VAT dla WDT lub eksportu towarów:

"(...) w sytuacji gdy pomiędzy sprzedażą kontrahentowi zagranicznemu a wysłaniem towaru za granicę, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu, mija jakiś czas, w którym podatnik magazynuje (przechowuje) towar nabyty przez zagranicznego kontrahenta - przysługuje mu prawo do korekty wykazanej pierwotnie z tego tytułu dostawy krajowej (podatku krajowego) i do zastosowania - na podstawie art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 12a lub art. 41 ust. 4 i 5 w zw. z ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (...) - stawki 0% z tytułu udokumentowanego wywozu towaru z kraju - w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - lub z Unii Europejskiej - w ramach eksportu towarów. (...)"

Tego samego zdania był również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej z 26 września 2013 r., nr ITPP3/443-317/13/MD, stwierdził, iż:

"(...) przy dostawie eksportowej nie można wykluczyć wystąpienia pewnego, bliżej nieokreślonego, odstępu czasowego, między wyzbyciem się przez sprzedawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a jego wywozem poza terytorium UE. (...)

(...) wprowadzenie schematu wywozu wyrobów (mebli) Spółki - czy to na terytorium innego państwa członkowskiego, czy to na terytorium kraju trzeciego - po uprzednim ich czasowym magazynowaniu przez polską spółkę logistyczną działającą na zlecenie nabywcy tych wyrobów, nie jest przeszkodą, aby dostawy poprzedzające ten wywóz mogły być uznane odpowiednio za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów albo eksport z prawem do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Przy czym, jeżeli Spółka nie otrzyma wymaganych ustawą dokumentów (czy to w odniesieniu do całości, czy też części sprzedanej partii wyrobu) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w stosunku do konkretnej dostawy, będzie zobowiązana zastosować się do trybu uregulowanego:

• w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych - w art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy (w tym zakresie Spółka poparła swoje stanowisko poprawnym przykładem),
   
• w odniesieniu do eksportu towarów - w art. 42 ust. 7 i 9 ustawy. (...)"

W eksporcie towarów stawka podatku wynosi 0%, przy uwzględnieniu określonych warunków. Warunki te nie tylko określają prawo do zastosowania stawki 0%, ale również wpływają na moment wykazania eksportu w deklaracji podatkowej. Nie będzie on jednak równoznaczny z momentem powstania obowiązku podatkowego, bowiem ten - w myśl art. 19a ust. 1 ustawy - powstaje generalnie z chwilą dokonania dostawy.