Opodatkowanie diet wypłacanych członkom komisji mieszkaniowej za udział w posiedzeniach

Nasza spółka z o.o. (100% udziału gminy) zajmuje się wynajmem lokali mieszkalnych i użytkowych, wniesionych przez gminę w formie aportu. Na podstawie uchwały rady miejskiej w sprawie zasad wynajmowania lokali wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu gminy, burmistrz powołał mocą zarządzenia komisję mieszkaniową. W jej składzie znaleźli się radni, pracownicy gminy oraz pracownik naszej spółki. Osobom tym za każde posiedzenie komisji wypłacane są diety w wysokości ustalonej zarządzeniem burmistrza. Czy diety te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Diety otrzymane z tytułu udziału w posiedzeniach komisji mieszkaniowej, powołanej przez burmistrza na podstawie uchwały rady miejskiej, stanowią u członków tej komisji przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 updof. Przychody te nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 updof. Zdaniem organów podatkowych dotyczy to również diet otrzymywanych przez członków komisji, którzy jednocześnie są radnymi. Z takim poglądem nie zgodził się jednak WSA w Poznaniu w wyroku z 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 299/14 (orzeczenie nieprawomocne).

Kwalifikacja podatkowa przychodu uzyskanego przez członka komisji mieszkaniowej

Dieta wypłacona z tytułu udziału w posiedzeniach komisji mieszkaniowej stanowi u członka tej komisji przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 updof.

Sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zależy jednak od źródła i rodzaju przychodów, do którego należy zaliczyć (zgodnie z systematyką przyjętą w ustawie o PIT) konkretne świadczenie otrzymane przez podatnika. I tak, wśród przychodów z działalności wykonywanej osobiście ustawodawca wyodrębnia m.in.:

• przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób (art. 13 pkt 5 updof),
   
• przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej (art. 13 pkt 6 updof).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 updof, wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Co istotne, zwolnienie to odnosi się jedynie do przychodów z działalności wykonywanej osobiście wskazanych w art. 13 pkt 5 updof.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "obowiązków społecznych lub obywatelskich". Stąd też w praktyce interpretacja tego pojęcia budzi wiele wątpliwości. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 listopada 1997 r., sygn. akt U 6/97 stwierdził, że o pełnieniu obowiązku obywatelskiego można mówić wtedy, gdy dana osoba uczestniczy w zawiadywaniu sprawami państwowymi jako obywatel, zgodnie z zasadami demokratyzmu instytucji publicznych. Natomiast z pełnieniem obowiązków społecznych mamy do czynienia wówczas, gdy dana osoba uczestniczy w pracy instytucji (w szczególności instytucji samorządu terytorialnego lub zawodowego) jako reprezentant pewnej społeczności, biorąc udział w rozwiązywaniu problemów tej społeczności w jej interesie.

Zgodnie z poglądem ukształtowanym przez doktrynę, do obowiązków obywatelskich i społecznych zalicza się m.in. wykonywanie mandatu posła, senatora, radnego samorządu terytorialnego, wykonywanie czynności członka komisji wyborczych do władz publicznych, bądź ławnika sądu powszechnego.

W rozpatrywanej sytuacji trzeba zauważyć, że kwestie związane z gospodarką nieruchomościami oraz gminnym budownictwem mieszkaniowym należą do zadań własnych gminy (art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - Dz. U. z 2016 r. poz. 446).

Stosownie zaś do przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150 ze zm.), rada gminy uchwala zasady wynajmowania lokali wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu gminy. Zasady te powinny obejmować m.in. tryb rozpatrywania i załatwiania wniosków o najem lokali zawierany na czas nieoznaczony i o najem lokali socjalnych oraz sposób poddania tych spraw kontroli społecznej (art. 21 ustawy).

Z kolei wójt (burmistrz, prezydent miasta) ma obowiązek wykonywać uchwały rady gminy i zadania gminy określone przepisami prawa, w tym również w zakresie gospodarowania mieniem komunalnym (art. 30 ustawy o samorządzie gminnym). W celu realizacji tych zadań, wójt (burmistrz, prezydent miasta) w drodze zarządzenia powołuje komisję mieszkaniową oraz określa zasady i tryb jej działania.

W świetle powołanych unormowań należy zatem uznać, że diety otrzymane z tytułu udziału w posiedzeniach komisji mieszkaniowej, powołanej przez organ administracji samorządowej (np. przez burmistrza), stanowią u członków tej komisji przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 updof.

W konsekwencji takiej kwalifikacji podatkowej, diety otrzymane z tytułu udziału w posiedzeniach komisji mieszkaniowej nie korzystają ze zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 17 updof. Tym samym diety te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Kwestia opodatkowania diet otrzymywanych przez członków komisji mieszkaniowej, którzy jednocześnie są radnymi

Zdaniem organów podatkowych również diety otrzymywane przez tych członków komisji, którzy jednocześnie są radnymi, należy zaliczać do przychodów z działalności wykonywanej osobiście wskazanych w art. 13 pkt 6 updof, które nie są zwolnione od podatku.

Oceny tej nie zmienia okoliczność, że zgodnie z art. 24 ustawy o samorządzie gminnym, radny jest obowiązany brać udział w pracach rady gminy i jej komisji oraz innych instytucji samorządowych, do których został wybrany lub desygnowany.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2014 r., nr ILPB2/415-973/13-4/AJ stwierdził, że: "Biorąc pod uwagę, że ustawodawca wyraźnie wyodrębnia poszczególne źródła i rodzaje przychodów, jednoznacznie kwalifikując przychody otrzymywane przez członków komisji powoływanych przez organy samorządowe (art. 13 pkt 6 ww. ustawy) (updof - przyp. autora), wynagrodzenia takie nie mogą być zaliczane do przychodów otrzymywanych przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich (art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Konsekwencją powyższego jest m.in. wyłączenie stosowania wobec członków komisji samorządowych zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...).

Udział w posiedzeniach komisji nie jest bowiem realizacją obowiązku obywatelskiego, ale obowiązków nałożonych przez organ gminy w związku z realizacją zadań własnych gminy, a kwoty otrzymywane przez członków komisji stanowią wynagrodzenie za udział w ich pracach".

Dla porządku należy wspomnieć, że odmienny pogląd w tej sprawie wyraził WSA w Poznaniu w wyroku z 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 299/14 (orzeczenie nieprawomocne). W orzeczeniu tym uznał, że: "(...) skoro czynności wykonywane przez radnego, jako członka Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej, stanowią element wykonywania przez niego mandatu radnego i są realizowane na płaszczyźnie społeczność-członek społeczności, a istota działalności Komisji polega na rozwiązywaniu problemów społeczności lokalnej związanych z planowaniem przestrzennym należy uznać, że czynności wykonywane przez radnego, jako członka Gminnej Komisji Urbanistyczno-Architektonicznej mają charakter społeczny w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 (updof - przyp. autora). W konsekwencji dieta otrzymywana przez radnego w związku z udziałem w pracach komisji objęta jest zwolnieniem, o którym mowa w tym przepisie".

Niemniej jednak należy mieć na względzie, że orzeczenia sądów administracyjnych mają moc wiążącą tylko w tych indywidualnych sprawach, w których zostały wydane.

Obowiązki płatnika

Od należności z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 updof (w tym diet z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej), płatnik - w zależności od okoliczności faktycznych - powinien pobrać:

• zaliczkę na podatek dochodowy, obliczoną zgodnie z zasadami określonymi w art. 41 ust. 1 updof, albo 
   
• zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 18% przychodu - jeżeli spełnione są przesłanki wskazane w art. 30 ust. 1 pkt 5a updof.

Z postanowień art. 30 ust. 1 pkt 5a updof wynika zaś, że opodatkowanie 18% zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy:

• kwota należności została wprost określona w umowie (np. akcie powołania, uchwale walnego zgromadzenia lub w innym dokumencie o podobnym charakterze) i nie przekracza 200 zł oraz
   
• umowa jest zawarta z osobą niebędącą pracownikiem płatnika (dotyczy to również aktu powołania, uchwały lub innego dokumentu o podobnym charakterze).

W takim przypadku kwotę pobranego 18% zryczałtowanego podatku dochodowego płatnik powinien:

• przekazać do 20 dnia następnego miesiąca na rachunek właściwego urzędu skarbowego oraz
   
• wykazać w rocznej zbiorczej deklaracji PIT-8AR, którą należy przekazać do właściwego dla płatnika urzędu skarbowego do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, a w razie zaprzestania działalności przed tym terminem - do dnia zaprzestania tej działalności.

Przychodu opodatkowanego w formie ryczałtu podatnik nie wykazuje w zeznaniu podatkowym.

Zryczałtowany podatek nie ma natomiast zastosowania, gdy którykolwiek z warunków wskazanych w art. 30 ust. 1 pkt 5a updof nie jest spełniony. Przykładowo, jeżeli z aktu powołania do komisji mieszkaniowej wprost nie wynika kwota należności, jaką otrzyma jej członek w związku z uczestniczeniem w pracach tej komisji, a jedynie akt ten określa wysokość diety przysługującej za każde posiedzenie komisji - to w świetle aktualnego stanowiska organów podatkowych płatnik nie powinien pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji płatnik ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy, obliczoną zgodnie z zasadami określonymi w art. 41 ust. 1 updof. W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń m.in. z tytułów określonych w art. 13 pkt 6 updof, osobom posiadającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy według 18% stawki podatku.

Z uwagi na fakt, że przychód uzyskany z tytułu udziału w posiedzeniach komisji mieszkaniowej nie stanowi podstawy wymiaru składek ZUS, u członków komisji mieszkaniowej zaliczkę tę należy obliczać od wartości świadczenia pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów.

Kwotę pobranej zaliczki na podatek dochodowy płatnik powinien przekazać do 20 dnia następnego miesiąca na rachunek właściwego dla siebie urzędu skarbowego. Ponadto po zakończeniu roku powinien sporządzić:

• roczną deklarację PIT-4R, którą należy przekazać do właściwego dla płatnika urzędu skarbowego do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym,
   
• imienną informację PIT-11, którą należy przekazać podatnikowi do końca lutego, a urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika:
   
• do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, jeżeli będzie przekazana w formie dokumentu pisemnego,
   
• do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, jeżeli będzie przekazana za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W razie zaprzestania przez płatnika działalności przed terminem wyznaczonym do złożenia PIT-4R lub PIT-11, formularze te płatnik powinien przekazać do dnia zaprzestania działalności.

Kwoty wykazane w informacji PIT-11 podatnik powinien ująć w zeznaniu podatkowym.