Opodatkowanie dodatkowych świadczeń wynikających z umowy zlecenia

Uregulowania dotyczące umowy zlecenia zawarte są w Kodeksie cywilnym (art. 734-751). Zgodnie z jego postanowieniami, gdy z umowy bądź z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. Przysługuje ono w wysokości odpowiadającej wykonanej pracy, o ile nie ma obowiązującej taryfy, a nie umówiono się o wysokość wynagrodzenia. Zasada swobody kontraktowania pozwala przy tym na zapewnienie zleceniobiorcy - poza wynagrodzeniem - również innych dodatkowych świadczeń w postaci m.in. zwrotu kosztów podróży służbowej, zapewnienia zamieszkania, szkoleń czy świadczeń z zakresu BHP.

Wynagrodzenia oraz wartość pieniężna dodatkowych świadczeń, otrzymywane od zleceniodawcy będącego przedsiębiorcą, stanowią u zleceniobiorcy nieprowadzącego działalności gospodarczej przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a updof. Niektóre z tych świadczeń mogą korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zwrot kosztów podróży i jazd lokalnych

Świadczeniem często otrzymywanym przez zleceniobiorcę na mocy umowy zawartej ze zleceniodawcą jest zwrot kosztów podróży odbywanej w celu wykonania zlecenia. Diety i inne należności za czas takiej podróży, w szczególności zwrot kosztów przejazdu, dojazdów i noclegów, są wolne od podatku do wysokości wynikającej z przepisów rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167).

Podstawę zwolnienia dla diet i innych należności za czas podróży zleceniobiorcy stanowi art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof. Przy czym zwolnienie to ma zastosowanie, pod warunkiem, że otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały poniesione:

• w celu osiągnięcia przychodów lub
   
• w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
   
• przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
   
• przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5 updof, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z 8 grudnia 2014 r. na pytanie naszego Wydawnictwa wyjaśniło, że na potrzeby omawianego zwolnienia, "podróż" i "podróż służbową" należy definiować identycznie. W odpowiedzi tej czytamy, że: "(...) w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, gdyż regulacje w tym zakresie zawiera Kodeks pracy. Stąd w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy (stosunkach pokrewnych) można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej, w rozumieniu Kodeksu pracy.

Niezależnie od powyższego, pojęcie »podróż« należy rozumieć identycznie. Przywołać w tym miejscu należy definicję podróży służbowej zawartą w przepisach Kodeksu pracy, którą posiłkowo stosuje się przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy (o podatku dochodowym od osób fizycznych - przyp. autora).

Zgodnie z art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy, za podróż służbową uznaje się wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź stałe miejsce pracy pracownika.

Pomijając zatem uwarunkowania tego przepisu dotyczące stosunków pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, przyjąć należy, iż podróżą w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba (zleceniodawcy bądź spółki) bądź stałe miejsce wykonywania zadań jako zleceniobiorca bądź członek rady nadzorczej czy zarządu (...)".

Jeżeli zatem zleceniobiorca wykonujący zlecenie nie jest w podróży, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof, nie znajdzie zastosowania. Zwolnienie to nie znajdzie zastosowania m.in. do zwrotu kosztów z tytułu używania prywatnego samochodu zleceniobiorcy w jazdach lokalnych (w obrębie tej samej miejscowości).

Otrzymany zwrot kosztów używania prywatnego samochodu w jazdach lokalnych, w celu wykonania zleconych czynności, nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b updof. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do niektórych grup pracowników. U zleceniobiorcy takie świadczenie będzie w całości opodatkowane, bez względu na to, czy jego wysokość będzie ustalana w formie miesięcznego ryczałtu pieniężnego, czy w wyniku pomnożenia liczby przejechanych kilometrów oraz stawki za 1 km przebieg pojazdu.

Świadczenia z zakresu BHP

Wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 11 updof określającego to zwolnienie nie wynika wprost, że dotyczy ono wyłącznie świadczeń przyznawanych pracownikom. To oznacza możliwość zastosowania tego zwolnienia również w odniesieniu do świadczeń otrzymywanych przez zleceniobiorców, choć należy mieć na uwadze ograniczenia wynikające z odrębnych przepisów.

Stosownie do postanowień art. 207 § 2 K.p., pracodawca jest obowiązany chronić zdrowie i życie pracowników przez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki. Obowiązek ten realizuje, dostarczając pracownikom nieodpłatnie środki ochrony indywidualnej, spełniające wymagania dotyczące oceny zgodności określone w odrębnych przepisach, zabezpieczające przed działaniem niebezpiecznych i szkodliwych dla zdrowia czynników występujących w środowisku pracy oraz informując ich o sposobach posługiwania się tymi środkami (art. 237⁶ § 1 i 3 K.p.). W zakres obowiązków wynikających z art. 207 § 2 K.p. wchodzi również zapewnienie pracownikowi odzieży i obuwia roboczego, które zgodnie z art. 237⁷ § 1 K.p. pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie:

• jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu,
   
• ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy.

Wspomniany w art. 207 § 2 K.p. obowiązek zapewnienia przez pracodawcę bezpiecznych i higienicznych warunków pracy dotyczy również osób fizycznych wykonujących pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę, a także osób prowadzących w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę na własny rachunek działalność gospodarczą (art. 304 § 1 K.p.).

Jeżeli zatem zachodzą okoliczności wskazane w powołanych przepisach K.p. i zleceniodawca realizuje ustawowy obowiązek zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy osobom świadczącym pracę na podstawie umowy zlecenia - to świadczenia przekazane zleceniobiorcy korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 updof.

Ekwiwalent za używanie własnych narzędzi

W przypadku gdy w celu wykonania zleconych czynności zleceniobiorca korzysta z własnych narzędzi, zleceniodawca może mu przyznać dodatkowe świadczenie za ich używanie. Przychód z tytułu otrzymania tego rodzaju świadczenia będzie podlegać opodatkowaniu, nawet gdy jego wartość zostanie określona ekwiwalentnie. Wprawdzie ekwiwalenty pieniężne za używane przy wykonywaniu pracy własne narzędzia, materiały lub sprzęt, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 13 updof, ale tylko w przypadku gdy otrzymującymi świadczenia są pracownicy. Zwolnienie nie dotyczy natomiast osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia.

Zakwaterowanie

Zdarza się, że gdy wykonanie zlecenia wymaga dłuższego pobytu zleceniobiorcy w miejscowości innej niż ta, w której zamieszkuje, zleceniodawca decyduje się zapewnić mu zakwaterowanie. U zleceniobiorcy świadczenie to będzie podlegało opodatkowaniu niezależnie od jego wartości. W przypadku bowiem świadczenia jakim jest zapewnienie przez pracodawcę zakwaterowania, korzysta ono ze zwolnienia od podatku do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 500 zł, tylko w sytuacji gdy otrzymującym świadczenie jest pracownik. Wynika to wprost z art. 21 ust. 1 pkt 19 updof.

Podnoszenie kwalifikacji zawodowych

W przypadku gdy wykonanie zleconych czynności wymaga posiadania określonych kwalifikacji zawodowych, zleceniodawca może sfinansować przyjmującemu zlecenie koszty podnoszenia tych kwalifikacji, np. czesne, zakup podręczników, przejazd do miejsca szkolenia czy zakwaterowanie na czas trwania szkolenia. Zleceniobiorca od wartości tych świadczeń będzie musiał zapłacić podatek, nawet jeżeli zostaną one przyznane na zasadach określonych odrębnymi przepisami. Odnoszące się do tego rodzaju świadczeń zwolnienie podatkowe, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 90 updof, dotyczy bowiem tylko pracowników.