Sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego

Kiedy sprzedaż nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego może korzystać ze zwolnienia od podatku?

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie to nie dotyczy jednak przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Przy czym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Wynika to z art. 2 ust. 4 ustawy o PDOF w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 617).

Klasyfikację gruntów określa zaś rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2015 r. poz. 542 ze zm.). Stosownie do przepisów tego rozporządzenia, do użytków rolnych zalicza się m.in.: grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, grunty pod stawami i rowami (§ 68 ust. 1 oraz załącznik nr 6 do ww. rozporządzenia).

W świetle powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku dochodowego przychodów ze sprzedaży nieruchomości rolnych wymaga łącznego spełnienia następujących przesłanek:

a) zbywane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,

b) muszą one stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,

c) grunty nie mogą utracić na skutek sprzedaży rolnego charakteru.

Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu, decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia (np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo). Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, ze statusu nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu. Tak uznał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 marca 2014 r., nr IPPB2/415-907/13-7/MK, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2014 r., nr ILPB2/415-1012/13-2/AJ.

Wymaga podkreślenia, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, ewentualne przekształcenie charakteru gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie.

Jak stwierdził NSA w uzasadnieniu wyroku z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1617/11:

"(...) Podatnik musi bowiem w momencie podpisywania umowy ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy. Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PDOF, przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od dotychczasowego sposobu wykorzystywania gruntów rolnych i leśnych (np. pod budownictwo).

Należy także podzielić wyrażony przez Sąd pierwszej instancji pogląd, że ewentualna zmiana w przyszłości dotychczasowego sposobu wykorzystania nieruchomości, co może być procesem długotrwałym, pozostaje bez wpływu na zastosowanie omawianej ulgi podatkowej. Sprzedający nie może bowiem ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych za przyszłe przedsięwzięcia nabywcy, na które nie ma wpływu. (...)"

Podobne stanowisko zajął NSA m.in. w wyrokach z 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 640/11 oraz z 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 59/11.

Okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego, może podlegać weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Trzeba przy tym pamiętać, że w razie ewentualnego sporu z organami podatkowymi, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zachodzą przesłanki do zwolnienia.