Zwolnienie od podatku ekwiwalentów wypłacanych pracownikom

Które ekwiwalenty wypłacane pracownikom mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Fakt, iż otrzymanie świadczenia od pracodawcy, w tym w postaci ekwiwalentu, powoduje powstanie przychodu pracownika, nie przesądza jeszcze o tym, że od przychodu tego trzeba będzie zapłacić podatek. Niektóre bowiem ekwiwalenty mogą korzystać ze zwolnienia od podatku.

Ekwiwalenty za używanie własnej odzieży/butów roboczych oraz za pranie odzieży roboczej

Zgodnie z art. 207 § 2 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany chronić zdrowie i życie pracowników przez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki. Z kolei w myśl art. 237⁷ K.p., pracodawca jest obowiązany dostarczyć pracownikowi nieodpłatnie odzież i obuwie robocze, spełniające wymagania określone w Polskich Normach:

• jeżeli odzież własna pracownika może ulec zniszczeniu lub znacznemu zabrudzeniu;
   
• ze względu na wymagania technologiczne, sanitarne lub bezpieczeństwa i higieny pracy.

Pracodawca może ustalić stanowiska, na których dopuszcza się używanie przez pracowników, za ich zgodą, własnej odzieży i obuwia roboczego, spełniających wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy (nie dotyczy to jednak stanowisk, na których są wykonywane prace związane z bezpośrednią obsługą maszyn i innych urządzeń technicznych albo prace powodujące intensywne brudzenie lub skażenie odzieży i obuwia roboczego środkami chemicznymi lub promieniotwórczymi albo materiałami biologicznie zakaźnymi). Pracownikowi używającemu własnej odzieży i obuwia roboczego pracodawca wypłaca wówczas ekwiwalent pieniężny, w wysokości uwzględniającej ich aktualne ceny.

Pracodawca jest zobowiązany ponadto zapewnić odpowiednio pranie, konserwację, naprawę, odpylanie i odkażanie odzieży i obuwia roboczego. Jeśli nie może on zapewnić prania odzieży roboczej, wówczas czynności te mogą być wykonywane przez pracownika, pod warunkiem, że pracodawca wypłaca pracownikowi ekwiwalent pieniężny, w wysokości kosztów poniesionych przez pracownika (art. 237⁹ K.p.).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PDOF, wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Zasada ta dotyczy nie tylko pracowników "stałych", ale również tymczasowych (art. 21 ust. 1a ww. ustawy).

W związku z powyższym, gdy pracodawca wypłaci pracownikowi ekwiwalent za używanie przez niego własnej odzieży, obuwia roboczego czy ekwiwalent za pranie przez pracownika odzieży roboczej, i dokona tego zgodnie z przepisami bhp, to wartość takich ekwiwalentów będzie wolna od podatku dochodowego.

Tak też uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2014 r., nr IBPBII/1/415-173/14/BD:

"(...) Skoro (...) z przepisów Kodeksu pracy, jak i wydanych na ich podstawie innych aktów wykonawczych wynika, że to pracodawca jest zobowiązany do zapewnienia odzieży roboczej oraz prania, konserwacji, naprawy, odpylania i odkażania stosowanych środków ochrony indywidualnej, odzieży i obuwia roboczego, a w przypadku braku możliwości zapewnienia tej odzieży oraz jej prania - wypłaty ekwiwalentu w wysokości kosztów poniesionych przez pracowników, to wysokość ekwiwalentu pieniężnego wypłacanego pracownikom, w wysokości kosztów przez nich poniesionych, zwolniona jest z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...)"

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 31 października 2014 r., nr IPTPB1/415-429/14-2/MR, odnosząc się do zwolnienia z podatku dochodowego przychodu z tytułu ekwiwalentu za pranie odzieży roboczej.

Dodajmy, że wolne od podatku dochodowego są również świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o PDOF).

Ekwiwalenty pieniężne za używanie narzędzi i telefonów pracownika

Wolna od podatku dochodowego jest wartość ekwiwalentów pieniężnych za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność. Dotyczy to zarówno pracowników "stałych", jak i tymczasowych (art. 21 ust. 1 pkt 13 i ust. 1a ustawy o PDOF).

W kwestii stosowania tego zwolnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 1 września 2015 r., nr IPTPB1/4511-295/15-4/SJ stwierdził:

"(...) zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z ww. tytułu (z tytułu używania przez pracownika własnych narzędzi, materiałów lub sprzętu - przyp. red.) ma zastosowanie po spełnieniu łącznie kilku warunków:

• ekwiwalent musi być wypłacony w pieniądzu,
   
• kwota ekwiwalentu powinna odpowiadać poniesionym przez pracownika wydatkom, to znaczy musi zachodzić racjonalny związek pomiędzy kwotą wypłaconą pracownikowi a wartością używanych dla celów pracodawcy narzędzi, materiałów lub sprzętu należących do pracownika oraz stopniem zużycia rzeczy dokonanego w trakcie tego używania,
   
• narzędzia, materiały lub sprzęt muszą stanowić własność pracownika,
   
• narzędzia, materiały lub sprzęt należące do pracownika muszą być wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy.

Po spełnieniu powyższych warunków kwota wypłaconego ekwiwalentu korzysta ze zwolnienia od podatku. (...)"

W interpretacji tej organ podatkowy uznał, że ekwiwalenty wypłacane z tytułu używania przez pracowników przy wykonywaniu pracy materiałów biurowych stanowiących ich własność, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Wolna od podatku dochodowego jest również m.in. kwota ekwiwalentu pieniężnego wypłacana pracownikom z tytułu używania przez nich prywatnych telefonów komórkowych do celów służbowych. Tak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 8 maja 2015 r., nr IPTPB1/4511-153/15-4/MD.

Jednak ze zwolnienia nie korzysta, a więc podlega opodatkowaniu wypłacany ryczałt za używanie np. telefonów. Ryczałt, czyli kwota z góry ustalona nie odzwierciedlająca poniesionych przez pracownika wydatków (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lutego 2012 r., nr IPPB2/415-943/11-4/AK oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 maja 2014 r., nr ITPB2/415-187/14/IB).

Ekwiwalent za ubiór służbowy

Ze zwolnienia od podatku dochodowego korzysta wartość ubioru służbowego (umundurowania), jeżeli jego używanie należy do obowiązków pracownika, lub wartość ekwiwalentu pieniężnego za ten ubiór (art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF).

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2015 r., nr IPTPB1/415-602/14-2/SJ wyjaśnił, że odzież służbowa to specjalna odzież (lub elementy tej odzieży) noszona tylko w związku z wykonywaną pracą, której charakter powinien uniemożliwiać wykorzystywanie jej do celów osobistych, np. mundur, odzież robocza charakterystyczna dla firmy poprzez barwę, krój, logo itp. Jego zdaniem, aby uznać dany strój za ubiór służbowy, muszą zostać spełnione dwa warunki:

• jego noszenie jest obowiązkiem pracownika (wynikającym z regulaminu, czy umowy o pracę),
   
• musi posiadać charakterystyczne cechy (np. naszyte logo firmy, charakterystyczny krój i kolor, itp.) - tj. tak zindywidualizowane elementy, przez które odzież ta traci przymiot odzieży o charakterze osobistym.

Organ podatkowy uznał, że ekwiwalent pieniężny za umundurowanie służbowe, wypłacany pracownikowi (strażnikowi Państwowej Straży Rybackiej) przez pracodawcę, będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF.