Jednorazowe środki przyznane osobie bezrobotnej na podjęcie działalności gospodarczej

Z Funduszu Pracy otrzymałem środki pieniężne przeznaczone dla osób bezrobotnych na podjęcie działalności gospodarczej. Czy otrzymaną kwotę powinienem zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów? Jak rozliczyć wydatki sfinansowane tymi środkami?

Środków przyznanych bezrobotnemu na podjęcie działalności gospodarczej nie ma potrzeby wykazywania po stronie przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Można je natomiast ująć w kolumnie 17 (według "starego" wzoru księgi w 16) "Uwagi". Rozliczenie wydatkowania tych środków uzależnione jest natomiast od rodzaju sfinansowanych nimi składników majątku.

Kwalifikacja przychodu

Na podstawie art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2015 r. poz. 149 ze zm.), starosta z Funduszu Pracy może przyznać bezrobotnemu jednorazowo środki na podjęcie działalności gospodarczej, w tym na pokrycie kosztów pomocy prawnej, konsultacji i doradztwa związane z podjęciem tej działalności. Wysokość tego dofinansowania nie może przekroczyć 6-krotności przeciętnego wynagrodzenia. Natomiast gdy działalność jest podejmowana na zasadach określonych dla spółdzielni socjalnych, wysokość przyznanych bezrobotnemu środków nie może przekraczać 4-krotnego przeciętnego wynagrodzenia na jednego członka założyciela spółdzielni oraz 3-krotnego przeciętnego wynagrodzenia na jednego członka przystępującego do spółdzielni socjalnej po jej założeniu.

Jednym z podstawowych warunków prawidłowego rozliczenia otrzymanych środków jest ich kwalifikacja do odpowiedniego źródła przychodów.

Wśród organów podatkowych istniały rozbieżności, w sprawie przypisania jednorazowych środków przyznanych bezrobotnemu na podjęcie działalności do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 updof. Niektóre z organów były zdania, że takie środki są przychodem z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 updof (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 marca 2008 r., nr IPPB1/415-489/07-4/AŻ). Ostatecznie przeważył jednak pogląd, że u bezrobotnego otrzymane środki stanowią (z pewnymi zastrzeżeniami) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Tak wynika z interpretacji indywidualnych m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 stycznia 2015 r., nr ITPB1/415-1086/14/AK i z 27 marca 2014 r., nr ITPB1/415-14/14/AK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 października 2011 r., nr IPTPB1/415-141/11-2/ASZ i z 8 września 2011 r., nr IPTPB1/415-71/11-2/ASZ. Podobnie za zaliczeniem wspomnianych środków do przychodów z działalności gospodarczej opowiedziało się Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z 16 sierpnia 2013 r. na pytanie naszego Wydawnictwa.

Rozliczenie otrzymanych środków i sfinansowanych nimi wydatków

Bezrobotny, który po podjęciu działalności gospodarczej zamierza stosować opodatkowanie na zasadach określonych w ustawie o PIT (według skali podatkowej lub podatkiem liniowym), musi pamiętać, że na zasadzie wyjątku, przychodu z działalności gospodarczej nie stanowią dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, związanych z otrzymaniem, zakupem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Tak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 2 updof. Zgodnie więc z uregulowaniami tego przepisu, środki na podjęcie działalności gospodarczej otrzymane z Funduszu Pracy przez bezrobotnego:

• nie stanowią przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej - w części przeznaczonej na zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych,
   
• są przychodem z działalności gospodarczej - w części przeznaczonej na cele inne niż zakup lub wytworzenie wymienionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (m.in. na zakup towarów lub wyposażenia).

Należy jednak podkreślić, że stanowiące przychód z działalności gospodarczej jednorazowe środki na podjęcie działalności przyznane bezrobotnemu na podstawie art. 46 ust. 1 pkt 2 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, nie będą podlegały opodatkowaniu. Ma do nich bowiem zastosowanie zwolnienie od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 121 updof.

Z kolei przy ocenie, czy wydatki związane z podjęciem działalności gospodarczej przez bezrobotnego, sfinansowane ze środków przyznanych z Funduszu Pracy, są kosztami uzyskania przychodów, trzeba uwzględniać regulacje zawarte w art. 23 updof.

Sfinansowanie wydatków poniesionych np. na zakup wyposażenia, materiałów i towarów ze środków przyznanych osobie bezrobotnej z Funduszu Pracy na podjęcie działalności gospodarczej, nie wyklucza możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 lutego 2013 r., nr IBPBI/1/415-1508/12/ESZ). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 121 updof, na podstawie którego środki te są wolne od podatku, nie został bowiem wymieniony w art. 23 ust. 1 pkt 56 updof, który to wyklucza z kosztów uzyskania przychodów wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów (przychodów) objętych zwolnieniem od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137 updof.

Wydatki na zakup m.in. wyposażenia, materiałów i towarów handlowych, sfinansowane ze środków otrzymanych z Funduszu Pracy na podjęcie działalności gospodarczej, stanowią koszty uzyskania przychodów. Nie ma przy tym znaczenia, że otrzymane środki korzystają ze zwolnienia od podatku.

Fakt otrzymania dofinansowania z Funduszu Pracy ma natomiast znaczenie w przypadku wydatkowania tych środków na zakup lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Wprawdzie odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o updof, są kosztami uzyskania przychodów, ale z pewnymi ograniczeniami. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 45 updof stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Oznacza to, że jeżeli cała wartość środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej zostanie pokryta środkami przyznanymi bezrobotnemu z Funduszu Pracy, wówczas pełna kwota dokonywanych odpisów amortyzacyjnych nie będzie u niego kosztem podatkowym. Natomiast w razie sfinansowania zakupu lub wytworzenia takich składników majątku częściowo z innych (np. własnych) środków, kosztem podatkowym nie będzie jedynie część odpisów amortyzacyjnych dotycząca wartości pokrytej dofinansowaniem.

Bezrobotny, któremu przyznano środki z Funduszu Pracy, a który będzie rozliczał podjętą działalność na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie będzie musiał wykazywać w niej po stronie przychodów kwoty otrzymanego dofinansowania i to niezależnie od jego przeznaczenia. Nie ma bowiem obowiązku ujmowania w księdze kwot, które nie są przychodem lub stanowią przychód wolny od podatku. Organy podatkowe wskazują jednak na możliwość odnotowania w podatkowej księdze faktu otrzymania dofinansowania poprzez dokonanie zapisu w kolumnie 17 (wg "starego" wzoru księgi w 16) "Uwagi" (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 stycznia 2015 r., nr ITPB1/415-1086/14/AK).

Wydatki na zakup wyposażenia, sfinansowane środkami otrzymanymi na podjęcie działalności gospodarczej, podlegają wykazaniu w podatkowej księdze w kolumnie 13 "pozostałe wydatki". W kolumnie tej należy również wykazać odpisy amortyzacyjne od nabytych lub wytworzonych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w części naliczonej od ich wartości początkowej pokrytej przez podatnika z własnych środków.

Z kolei koszty zakupu towarów handlowych i materiałów odnotowuje się w podatkowej księdze w kolumnie 10 "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu". W przypadku jednak gdy towary handlowe i materiały zostaną nabyte przed uruchomieniem działalności, kosztów ich zakupu nie należy wpisywać bezpośrednio do księgi. Powinny one zostać objęte spisem z natury sporządzonym na dzień rozpoczęcia działalności, a wartość spisu wpisana do księgi, np. w kolumnie 10, jako pierwsza pozycja. Tym samym koszty związane z zakupem takich towarów i materiałów będą uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów dopiero poprzez różnice remanentowe.