Prywatny samochód pracownika używany do celów służbowych w jazdach lokalnych

7.1. Zasady zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu do celów służbowych

Warunki ustalania oraz sposób dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy określa ww. rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. Zgodnie z przepisami tego rozporządzenia, podstawę do dokonania zwrotu kosztów używania przez pracownika prywatnego samochodu osobowego w celach służbowych do jazd lokalnych powinna stanowić umowa cywilnoprawna, zawarta pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, o używanie pojazdu do celów służbowych.

Przy czym zwrot kosztów używania przez pracownika prywatnego samochodu może być dokonany w formie:

• miesięcznego ryczałtu - obliczanego jako iloczyn stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu i przyznanego pracownikowi miesięcznego limitu kilometrów na jazdy lokalne (ustalonego w zależności od liczby mieszkańców w danej gminie lub mieście, z uwzględnieniem postanowień § 3 i 4 ww. rozporządzenia) albo
   
• tzw. kilometrówki, czyli kwoty wynikającej z pomnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i odpowiedniej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu (w takim przypadku pracownik musi prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu).

Pracownik, który otrzymuje zwrot kosztów używania prywatnego samochodu do jazd lokalnych w formie ryczałtu, ma obowiązek składać pisemne oświadczenie o używaniu pojazdu do celów służbowych w danym miesiącu (zawierające dane wskazane w § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Kwota ustalonego ryczałtu ulega zmniejszeniu o 1/22 za każdy roboczy dzień nieobecności pracownika w miejscu pracy z powodu choroby, urlopu, podróży służbowej trwającej co najmniej 8 godzin lub innej nieobecności oraz za każdy dzień roboczy, w którym pracownik nie dysponował pojazdem do celów służbowych.

Określone w rozporządzeniu stawki za jeden kilometr przebiegu wynoszą:

• 0,5214 zł dla samochodu osobowego o pojemności skokowej silnika do 900 cm³,
   
• 0,8358 zł dla samochodu osobowego o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm³.

Niekiedy w praktyce - w celu kompensaty realnych kosztów przejazdów - pracodawcy w umowach zawartych z pracownikami przyjmują wyższe stawki. Takie rozwiązanie jest dopuszczalne, powoduje jednak określone skutki przy obliczaniu składek ZUS pracownika oraz kosztów podatkowych pracodawcy (będzie o tym mowa dalej).

Maksymalne miesięczne kwoty ryczałtów za używanie samochodów osobowych

UWAGA! Limit ustalony w zależności od liczby mieszkańców w danej gminie lub mieście, w których pracownik jest zatrudniony, nie może przekroczyć:

• 300 km - do 100 tys. mieszkańców,
   
• 500 km - ponad 100 tys. do 500 tys. mieszkańców,
   
• 700 km - ponad 500 tys. mieszkańców.

7.2. Przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym

Kwota wypłacona pracownikowi z tytułu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu do celów służbowych stanowi przychód tej osoby ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w tym przepisie, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na zasadzie wyjątku nie podlegają opodatkowaniu tylko te dochody (przychody), które zostały wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PDOF, oraz dochody, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W szczególności należy zauważyć, że świadczenia otrzymywane przez pracownika z tytułu używania prywatnego samochodu do jazd lokalnych nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PDOF, który dotyczy wyłącznie należności za czas podróży służbowej w rozumieniu art. 77⁵ Kodeksu pracy.

Nie ma również zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o PDOF. Na mocy bowiem tego przepisu, wolny od podatku jest ryczałt pieniężny (lub kwota wynikająca z "kilometrówki") otrzymany przez pracownika z tytułu używania prywatnego samochodu w jazdach lokalnych - jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw (dotyczy to m.in. pracowników socjalnych, listonoszy, służby leśnej).

W konsekwencji, cała kwota wypłacona z tytułu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu do celów służbowych w jazdach lokalnych (w tym zwrot kosztów paliwa i opłat za autostrady) stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Pracodawca, jako płatnik, powinien zatem kwotę tego świadczenia doliczyć do innych przychodów uzyskanych przez pracownika w danym miesiącu ze stosunku pracy i od łącznej ich kwoty pobrać i odprowadzić miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy, zgodnie z zasadami określonymi w art. 32 i 38 ustawy o PDOF.

7.3. Składki ZUS

Podstawę wymiaru składek ZUS pracownika, co do zasady, stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, osiągany z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy.

Jednakże w podstawie wymiaru składek ZUS nie uwzględnia się zwrotu kosztów używania przez pracownika prywatnego samochodu dla potrzeb pracodawcy w jazdach lokalnych - do wysokości miesięcznego ryczałtu albo kwoty wynikającej z tzw. kilometrówki, określonych zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury.

Wynika to z § 2 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. nr 161, poz. 1106 ze zm.).

Jeżeli zatem z tytułu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu do celów służbowych w jazdach lokalnych, pracodawca - na podstawie zawartej umowy - wypłaca kwotę wyższą od miesięcznego ryczałtu wynikającego z rozporządzenia Ministra Infrastruktury, to nadwyżkę wypłaconego świadczenia ponad ten ryczałt powinien uwzględnić w podstawie wymiaru składek ZUS pracownika.

7.4. Koszty uzyskania przychodów u pracodawcy

Stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. b) ustawy o PDOP (art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. b) ustawy o PDOF), pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na rzecz pracownika z tytułu używania prywatnego samochodu osobowego w jazdach lokalnych do celów służbowych - tylko do wysokości nieprzekraczającej:

• kwoty miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo
   
• kwoty ustalonej na podstawie tzw. kilometrówki, przy zastosowaniu stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu,

określonych w przepisach ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury.

Trzeba przy tym zwrócić uwagę, że w świetle aktualnych orzeczeń sądów administracyjnych oraz wyjaśnień organów podatkowych, pod pojęciem kosztów używania przez pracownika prywatnego samochodu dla potrzeb działalności wykonywanej przez pracodawcę należy rozumieć wszelkie wydatki niezbędne do wykorzystywania tego samochodu dla potrzeb podatnika (tj. podmiotu gospodarczego), w tym również zakup paliwa, opłaty parkingowe oraz za przejazd autostradą.

Wydatki te wiążą się bowiem nierozerwalnie z używaniem prywatnego samochodu dla potrzeb pracodawcy, a w konsekwencji mogą stanowić koszty uzyskania przychodów tylko do wysokości limitu "kilometrówki".

Takie stanowisko zajął m.in. NSA w wyrokach z 20 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2447/11 oraz z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1946/11, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 11 października 2013 r., nr IBPBI/2/423-805/13/CzP oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2013 r., nr ITPB4/423-15/12/MT.

Wprawdzie wspomniane orzeczenia i interpretacje wprost dotyczą używania przez pracownika prywatnego samochodu osobowego w celu odbycia podróży służbowej, niemniej jednak z uwagi na podobne rozwiązania w zakresie zaliczania do kosztów wydatków z tytułu używania samochodów prywatnych dla celów służbowych w jazdach lokalnych - nie należy się spodziewać, że właściwy organ podatkowy zajmie odmienne stanowisko.