Proporcjonalne odliczanie VAT naliczonego

W sytuacji gdy podatnik prowadzi tzw. działalność mieszaną (opodatkowaną VAT i zwolnioną) i dokonanego zakupu nie można jednoznacznie przyporządkować do danego rodzaju czynności wykonywanych przez podatnika, podatek VAT odlicza on proporcjonalnie.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, z tytułu których podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Wyliczoną przez podatnika proporcję stosuje się do tzw. wstępnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z działalnością mieszaną - czyli odliczenia w momencie nabycia towaru czy usługi. W chwili nabycia towaru lub usługi podatek naliczony rozliczany jest w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym. Po zakończeniu roku, w którym dokonywane były zakupy, podatnik ma obowiązek skorygowania rozliczenia. Korekta ta przeprowadzana jest na podstawie rzeczywistej proporcji sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Stosownie do art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, obliczając proporcję nie uwzględnia się:

1) obrotu uzyskanego z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczone u podatnika do środków trwałych, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

2) obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja sprzedaży, określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jeżeli w poprzednim roku podatkowym podatnik nie prowadził działalności "mieszanej", albo uzyskał obrót z takiej działalności, ale nie przekroczył on 30.000 zł lub też w sytuacji, gdy podatnik uznał, iż proporcja ustalona za poprzedni rok podatkowy w roku bieżącym byłaby dla niego niereprezentatywna, do rozliczania wstępnego może stosować proporcję wyliczoną szacunkowo. Prawo to wynika z art. 90 ust. 8-9 ustawy o VAT. W celu uzgodnienia szacunkowo wyliczonej proporcji, podatnik powinien zwrócić się z pisemnym wnioskiem do naczelnika właściwego urzędu skarbowego. We wniosku tym powinien wskazać oszacowany przez siebie wskaźnik. Organ podatkowy po rozpatrzeniu wniosku ustala w formie protokołu szacunkową proporcję, według której podatnik może odliczać podatek naliczony.

Wskaźnik proporcji ustala się procentowo jako udział obrotu opodatkowanego w całkowitym obrocie. Zaokrągla się go w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przy ustalaniu wskaźnika proporcji, należy zatem uwzględnić:

1) w liczniku proporcji - obrót osiągnięty w roku ubiegłym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, czyli:

• dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawkami 0%, 5%, 8%, 23% (z wyłączeniem dostaw środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz obrotu określonego w art. 90 ust. 6 ustawy),
   
• WDT,
   
• eksportu towarów,
   
• otrzymanych dotacji, subwencji i dopłat przedmiotowych, mających bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego,
   
• dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które co prawda nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, ale dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT;

2) w mianowniku proporcji - obrót uzyskany w ubiegłym roku z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, czyli:

• całą kwotę wykazaną w liczniku, której składniki wymieniono powyżej oraz
   
• sprzedaż zwolnioną z opodatkowania (z pominięciem sprzedaży środków trwałych, itp.),
   
• dotacji, subwencji i dopłat do ceny sprzedawanych towarów i usług, w tym również do ceny towarów i usług zwolnionych z VAT.

Podatnik, który po zakończeniu bieżącego roku obliczył proporcję obrotów za cały rok podatkowy (2015 r.) - w kolejno składanych deklaracjach roku 2016, odliczał będzie podatek naliczony od zakupów związanych z działalnością "mieszaną" przy zastosowaniu tej właśnie proporcji.